Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 13.4.2.1.11 Anwendung des § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG bei Umwandlungs-Vorgängen

Tz. 335

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Aufgr der Änderung des § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 2 EStG durch das JStG 2007 bzw durch das SEStEG (s Tz 255ff) gelten "in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des UmwStG" (für Umwandlungen, für die das UmwStG idF des SEStEG anzuwenden ist) bzw "in Fällen der Einbringung nach dem Achten und des Formwechsels nach dem Zehnten Teil des UmwStG" (für Umwandlungen, für die das UmwStG idF des SEStEG noch nicht anzuwenden ist) die Rücklagen als aufgelöst. Diese Ergänzung – so die Ges-Begr (s BR-Drs 622/06, 82) – stellt klar, dass die Einbringung eines BgA in eine Kap-Ges eine Verwendung der Rücklagen für Zwecke außerhalb des BgA darstellt, und schrieb die insoweit schon zuvor vertretene Rechts-Auff der Fin-Verw gesetzlich fest. Zur zeitlichen Anwendung s Tz 256.

Das FG Münster (s Urt v 14.11.2012, EFG 2013, 619) bestreitet dagegen, dass die Einbringung eines BgA in eine Kap-Ges bereits vor der entspr Ges-Änderung (Fiktion der Auflösung von Rücklagen) durch das JStG 2007 bzw das SEStEG eine tats Rücklagenauflösung darstellte, die zu Eink der Träger-Kö aus KapV führte; ebenso s Urt des FG Ba-Wü v 27.09.2012 (Az: 3 K 859/09). Nach der Rechts-Auff beider FG tritt diese Rechtsfolge erst für ab dem 01.12.2006 bzw dem 01.01.2006 erfolgte Einbringungen ein. Der BFH hat diese Rechtsfrage in dem Rev-Verf gegen das Urt des FG Münster offengelassen (s Urt des BFH v 30.01.2018, BStBl II 2019, 91).

13.4.2.1.11.1 Einbringung eines (gesamten) Betriebs gewerblicher Art in eine Kapitalgesellschaft (Einbringung nach dem Sechsten Teil des UmwStG):

Tz. 336

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Hierbei geht es zB um folgenden Sachverhalt:

Eine jur Pers d öff Rechts unterhält einen BgA, den sie nach § 20 UmwStG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu Bw in eine Kap-Ges einbringt. Die von dem BgA in den Vorjahren erwirtschafteten Gewinne wurden in (zulässige) Rücklagen eingestellt. Neben den GmbH-Anteilen wird der einbringenden jur Pers d öff Rechts bei der Einbringung ein hoher Darlehensanspruch eingeräumt. Später wird die Darlehensverbindlichkeit durch die GmbH abgelöst.

Das Halten der Anteile an der Kap-Ges begründet selbst keinen BgA mehr (s Tz 55ff); die Anteile werden vielmehr im Hoheitsvermögen der Träger-Kö als Anteile gehalten, die nach § 22 Abs 1 UmwStG sperrfristbehaftet sind. Im Zeitpunkt der Einbringung sind die früheren Gewinne des BgA, soweit sie in die Rücklagen eingestellt worden sind, nur auf der Ebene des BgA versteuert. Nach der Einbringung kommt es insoweit im Falle einer Auskehrung durch die Kap-Ges beim Empfänger nicht zu Einnahmen iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG (offene Rücklagen des BgA, die auch bei der Kap-Ges als Rücklagen ausgewiesen werden, zählen bei dieser zum stlichen Einlagekto; die Rückzahlung der Darlehensforderung führt nicht zu Kap-Ertr der Träger-Kö). Insoweit droht also eine Besteuerungslücke (hierzu s auch Urt des FG Münster v 14.11.2012, EFG 2013, 619). Mit dem Übergang des Vermögens auf die Kap-Ges wird der BgA vollständig beendet und das übergehende Vermögen für Zwecke außerhalb des untergegangenen BgA verwendet (nämlich im Hoheitsbereich der jur Pers d öff Rechts). Um eine Besteuerung auf der Stufe des "AE" des BgA sicherzustellen, gelten daher die im Zeitpunkt der Einlage vorhandenen, (ab Systemwechsel) in Rücklagen eingestellten Gewinne aus der Zeit vor der Einbringung als für Zwecke außerhalb des BgA verwendet.

Daher ist die iRd Einbringungsvorgangs erfolgte Übertragung der Rücklagen der KapSt zu unterwerfen, soweit für die Leistungen nicht das stliche Einlagekto (des BgA) iSd § 27 KStG als verwendet gilt. Maßgebend für die Bemessung der KapSt sind uE die im Zeitpunkt der Einbringung vorhandenen offenen Rücklagen des BgA.

Werden in der Eröffnungs-Bil der Kap-Ges tw stille Reserven aufgedeckt, weil zB das eingebrachte BV des BgA negativ ist (s § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG und s § 20 UmwStG Tz 216ff) oder weil der gW der neben den GmbH-Anteilen gewährten WG den Bw des eingebrachten BV übersteigt (s § 20 Abs 2 S 4 UmwStG und s § 20 UmwStG Tz 219ff), so entsteht hierdurch bei dem BgA ein kstpfl, lfd Einbringungsgewinn (s § 20 UmwStG Tz 269) der als Teil des lfd Gewinns des letzten Wj des BgA zu erfassen ist.

Beispiel:

Der BgA hat folgende Schluss-Bil:

Aktiva	100 000 EUR	Passiva	70 000 EUR
(Tw = 200 000 EUR)		Rücklagen	30 000 EUR
	100 000 EUR		100 000 EUR

Bei der Einbringung des BgA in die Kap-Ges wird der jur Pers d öff Rechts neben den GmbH-Anteilen im Nennwert von 25 000 eine Darlehensforderung iHv 35 000 eingeräumt.

Die Eröffnungs-Bil der GmbH ist wie folgt aufzustellen:

Aktiva	105 000 EUR	Nenn-Kap	25 000 EUR
Ausgleichsposten	25 000 EUR	Passiva	70 000 EUR
		Darlehen	35 000 EUR
	130 000 EUR		130 000 EUR

Es sind stille Reserven iHv 5 000 aufzudecken, damit Aktiva minus Passiva dem Wert der sonstigen Gegenleistung (Darlehen) entspr (s § 20 Abs 2 S 4 UmwStG).

Der Wert, mit dem die Kap-Ges das eingebrachte BV ansetzt (s § 20 Abs 4 S 1 UmwStG), ist 35 000 (105 000 Aktiva abzgl 70 000 Passiva). Offene Rücklagen waren jedoch nur iHv 30 000 vorhanden; die verbleibenden 5 000 stammen ...