Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2 Vereinigung von Forderung und Verbindlichkeit (§ 6 Abs 1 S 1, 1. Alt UmwStG)

Tz. 7

Stand: EL 87 – ET: 08/2016

Wenn zwischen den an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträgern gegenseitige Forderungen und Verbindlichkeiten bestehen, erlöschen diese mit der Eintragung der Verschmelzung in das öff Reg durch Konfusion, weil Berechtigter und Verpflichteter in sich zusammenfallen (für eine Inl-Verschmelzung s § 20 Abs 1 Nr 1 UmwG). Ein Übernahmefolgegewinn/-verlust kann nur dann entstehen, wenn Forderung und Verbindlichkeit bei der Überträgerin und bei der Übernehmerin mit unterschiedlichen Werten bilanziert sind. Hierzu s Tz 5 ff.

Ein Forderungsverzicht der Übernehmerin gegenüber der übertragenden Kö, der erst nach dem stlichen Übertragungsstichtag erfolgt, ist wegen der zum stlichen Übertragungsstichtag erfolgenden Konfusion von Forderung und Verbindlichkeit (s Tz 16 und Tz 22) stlich irrelevant. Dh ein Übernahmefolgegewinn kann durch einen solchen Forderungsverzicht nicht vermieden werden (s § 4 UmwStG Tz 54). GlA s Schnitter (in F/M, § 6 UmwStG Rn 20) und s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 6 UmwStG Rn 12).

Widmann (in W/M, § 6 UmwStG Rn 9) weist uE zutr darauf hin, dass Forderungen und Verbindlichkeiten, die erst nach dem stlichen Übertragungsstichtag begründet werden, nicht zu einem Übernahmefolgegewinn führen können, da sie stlich aufgrund der Rückwirkung nach § 2 UmwStG nicht existent sind. Ebenso s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 6 UmwStG Rn 39), s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 6 UmwStG Rn 4) und s Bron (DStZ 2012, 609, 612).

Pyszka/Jüngling (BB-Special 1.2011, 4, 10) wollen auch in dem Fall von einer stlichen Konfusion ausgehen, wenn die Forderung im stlichen Rückwirkungszeitraum an einen Dritten übertragen wird. Ebenso s Bron (DStZ 2012, 609, 612). Rechtsfolge hiervon ist, dass für einen evtl entstehenden Übernahmefolgegewinn die Rücklage nach § 6 UmwStG gebildet werden kann und die Verbindlichkeit bei dem übernehmenden Rechtsträger aufwandswirksam wieder eingebucht wird. Auch Bron (DStZ 2012, 609, 612) vertritt die Auff, dass in diesem Fall ein Konfusionsgewinn entsteht. Dieser soll sE jedoch um den Saldo aus der Gegenleistung für die Forderungsabtretung und der Verbindlichkeit verringert werden (Minderung der Rücklage nach § 6 UmwStG). UE ist der Auff von Pyszka/Jüngling und Bron nicht zu folgen, da es in diesem Fall tats zivilrechtlich nicht zu einer Konfusion kommt. Etwas anderes kann auch nicht für stliche Zwecke gelten. UE ist daher § 6 UmwStG auf diesen Fall nicht anwendbar. GlA s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 6 UmwStG Rn 4) und s Schnitter (in F/M, § 6 UmwStG Rn 20).

Tz. 8

Stand: EL 87 – ET: 08/2016

Wird eine Einmann-GmbH auf das Einzelunternehmen des Allein-Gesellschafters der GmbH verschmolzen, geht eine zum PV des Einzelunternehmers gehörende und gegenüber der Überträgerin bestehende Verbindlichkeit und die entspr zum BV der Überträgerin gehörende Forderung gegen den Einzelunternehmer ebenfalls durch Konfusion unter. Da die Forderung durch die Verschmelzung mit der privaten Verbindlichkeit zusammenfällt, muss sie für stliche Zwecke als nach dem stlichen Vermögensübergang entnommen gelten, da die private Verbindlichkeit zu keinem Zeitpunkt BV darstellt. GlA s Schnitter (in F/M, § 6 UmwStG Rn 23), s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 6 UmwStG Rn 25), s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 6 UmwStG Rn 30), s Widmann (in W/M, § 6 UmwStG Rn 30) und s Bron (DStZ 2012, 609, 612).

IdR entspr der Entnahmewert (Tw nach § 6 Abs 1 Nr 4 EStG) dem Bw der Forderung, so dass ein Übernahmefolgegewinn nicht entsteht. Der Tw der Forderung nach § 6 Abs 1 Nr 4 EStG kann jedoch dann höher als der Bw der Forderung sein, wenn das Wertaufholungsgebot (s § 6 Abs 1 Nr 2 S 3 EStG) nicht beachtet worden ist, dh wenn die Wertaufholung in der Schluss-Bil der Überträgerin unzutr nicht vorgenommen worden ist und diese Schluss-Bil nach § 4 Abs 2 EStG auch im Wege der Bil-Berichtigung nicht mehr änderbar ist. In diesem Fall entsteht ein Entnahmegewinn. UE ist § 6 Abs 1 UmwStG hierauf nicht anwendbar, da die Gewinnerhöhung nicht durch die Vereinigung von Forderung und Verbindlichkeit infolge der Umwandlung, sondern durch die im Vorfeld unterlassene Wertaufholung verursacht ist. Bei einer zutr stlichen Behandlung im Vorfeld der Verschmelzung hätte der Wertaufholungsgewinn bei der Überträgerin zu einem lfd nicht unter § 6 Abs 1 UmwStG fallenden Gewinn geführt (s Schmitt, in S/H/S, 6. Aufl, § 6 UmwStG Rn 10). Von einer Anwendbarkeit des § 6 UmwStG geht hingegen wohl Widmann (in W/M, § 6 UmwStG Rn 30) aus. Ebenso s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 6 UmwStG Rn 30), der uE zutr davon ausgeht, dass die Konfusion auf der Ebene der natürlichen Person stattfindet, andererseits aber das Entstehen eines Übernahmefolgegewinns im BV für möglich hält. GlA s Bron (DStZ 2012, 609, 612). UE ist dies nicht möglich, da der Übernahmefolgegewinn denknotwendig nicht im BV, sondern im PV entsteht. Widersprüchlich s Schnitter, in F/M, § 6 UmwStG, der sich in Rn 23 für und in Rn 19 gegen die Anwendung des § 6 Abs 1 UmwStG ausspricht.

Tz. 9

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