Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.4 Sacheinlagegegenstand umfasst Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften (§ 22 Abs 1 S 5 UmwStG)

Tz. 53

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Die stlichen Auswirkungen beim AE hinsichtlich der im Wege eines Anteilstauschs erworbenen Anteile enthält § 22 Abs 2 UmwStG. § 22 Abs 2 UmwStG hat einen eigenen pers Anwendungsbereich und Sperrfristverletzungsregeln. § 22 Abs 1 UmwStG hingegen regelt die stlichen Auswirkungen beim AE hinsichtlich der durch Einbringung einer betrieblichen Sachgesamtheit erworbenen Anteile. Für den Fall, dass die unter den Bedingungen der §§ 20 Abs 1, 25 S 1 UmwStG, 1a KStG eingebrachte Sachgesamtheit auch Anteile an Kap-Ges/Gen im (Sonder-)BV umfasst, bestimmt § 22 Abs 1 S 5 UmwStG das Konkurrenzverhältnis zwischen § 22 Abs 1 und Abs 2 UmwStG:

• Danach hat im Grundsatz die Regelung in § 22 Abs 2 UmwStG den Vorrang, soweit es um die Anteile an Kap-Ges/Gen geht (s § 22 Abs 1 S 5 Hs 1 UmwStG).
• Nur wenn hinsichtlich der stillen Reserven der erhaltenen Anteile das inl Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschr ist, sind § 22 Abs 2 UmwStG und zusätzlich § 22 Abs 1 S 1 bis 4 UmwStG nebeneinander anzuwenden (s § 22 Abs 1 S 5 Hs 2 UmwStG; s Tz 53d).

Soweit in den Fällen einer Sacheinlage (s § 20 Abs 1 UmwStG) ein gedachter Einbringungsgewinn auf die mit eingebrachten Kap-Anteile entfällt, würde das Halb-/Teileink-Verfahren bzw die St-Freistellung nach § 8b Abs 2 KStG greifen. Eine stliche "Statusverbesserung" kann sich hier also nur dann ergeben, wenn nach der Einbringung sich statt des Halb-/Teileink-Verfahrens eine St-Freistellung nach KStR ergeben würde. Daher ist der Vorrang von § 22 Abs 2 UmwStG (nur) hinsichtlich mit eingebrachter Kap-Anteile systemgerecht, da hier genau diese "Missbrauchsverhinderung" geregelt ist (s Tz 1b, s Tz 69). Folgerichtig enthält § 22 Abs 1 S 5 UmwStG keine Anforderungen an den Umfang der Stimmrechte der Beteiligungen (ebenso s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 22 UmwStG 2006 Rn 55; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 64).

Tz. 53a

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Der in § 22 Abs 1 S 5 Hs 1 UmwStG bestimmte Vorrang von § 22 Abs 2 UmwStG bedeutet zugleich eine Nichtanwendung von § 22 Abs 1 UmwStG, soweit Anteile an Kap-Ges/Gen eingebracht werden. Dabei spielt keine Rolle, ob die zum Sacheinlagegegenstand iSd § 20 Abs 1 UmwStG gehörenden Anteile an Kap-Ges/Gen wes oder unwesentliche Betriebsgrundlage der Sachgesamtheit sind. Ebenso ist unmaßgeblich, ob die (mit-)eingebrachten Kap-Anteile mehrheitsvermittelnde Beteiligungen iSd § 21 Abs 1 S 2 Nr 1 UmwStG sind. Anders als bei einem Anteilstausch nach § 21 Abs 1 S 2 UmwStG können Anteile an Kap-Ges/Gen, die keine Mehrheit der Stimmrechte vermitteln, zum Bw (oder Zwischenwert) angesetzt werden, wenn die Anteile nur einzelner Bestandteil einer Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG sind. Dadurch entsteht bei der Übernehmerin nämlich eine "Statusverbesserung", die vom Regelwerk des § 22 Abs 2 UmwStG erfasst wird.

Tz. 53b

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

UE ist § 22 Abs 1 UmwStG nicht im (Sonder-)Fall der Veräußerung von denjenigen Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft anzuwenden, die gem der Verwaltungsregelung (s Billigkeitsregelung gem UmwSt-Erl 2011 Rn 20.08) von der Betriebseinbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG ausgenommen werden können und fortan als "erhaltene Anteile" aus einer Einbringung gelten (Einzelheiten s § 20 UmwStG Tz 71ff). Versteht man die Rechtfertigung dieser Regelung als "abgekürzte Sacheinlage", so würden die zurückbehaltenen Anteile insoweit aus einem Anteilstausch (als mit eingebrachte Anteile iRe Betriebseinbringung) resultieren, auf die § 22 Abs 1 S 5 UmwStG anwendbar wäre (str, s § 20 UmwStG Tz 72 letzter Aufzählungspunkt mwNachw). Allerdings führt die Veräußerung dieser zurückbehaltenen Anteile zum Tatbestand des § 22 Abs 1 S 1 UmwStG, soweit stille Reserven von den neuen Anteilen aus der Betriebseinbringung auf die zurückbehaltenen Anteile übergehen und es somit zu einer Mitverstrickung kommt (s § 22 Abs 7 UmwStG). Eine Ausnahme gilt, wenn für die zurückbehaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft kein inl unbeschr Besteuerungsrecht für die stillen Reserven besteht (s Tz 53d und Alt-Bsp im s UmwSt-Erl 2011 Rn 20.08).

Tz. 53c

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Wird für den Sacheinlagegegenstand, der auch Beteiligungen an Kap-Ges enthält, (nur) ein (zivilrechtlich) einheitlicher Geschäftsanteil ausgegeben, ist die Beteiligung bloß quotal nach § 22 Abs 1 UmwStG sperrfristverhaftet. Im Übrigen ist die in der Sacheinlage enthaltene Kap-Beteiligung als "eingebrachter Anteil" nach § 22 Abs 2 UmwStG sperrfristverhaftet (wenn die weiteren Voraussetzungen des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG gegeben sind und die Ausnahme von § 22 Abs 1 S 5 Hs 2 UmwStG nicht gegeben ist). Wird dieser einheitliche Anteil durch den Einbringenden innerhalb der Sperrfrist veräußert (oder werden die Ersatztatbestände realisiert), löst dies einen nachträglichen Einbringungsgewinn I aus.

Wird nur ein Teil der (zivilrechtlich einheitlichen) Beteiligung übertragen, kommt es anteilig zu einem Einbringungsgewinn I. Jeder Anteil der Beteiligung enthält nämlich...