Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3 Übernehmende Gesellschaft

Tz. 155

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Als sog "übernehmende Gesellschaft" für eine Sacheinlage nach dem Sechsten Teil des UmwStG kommt (nur) eine "Kap-Ges" oder eine "Gen" in Frage (s § 20 Abs 1 UmwStG). Die Begriffe "Kap-Ges" und "Gen" werden im Ges nicht erläuert. Auch wird nicht danach differenziert, ob die "Kap-Ges" und "Gen" im Inl oder Ausl ansässig ist und, ob es sich um eine inl oder ausl Gesellschaftsform handelt. Zu prüfen ist, ob die Begriffe stlich oder zivilrechtlich (zB s § 3 Abs 1 Nr 2 UmwG) zu verstehen sind und wo die Unterschiede liegen. § 20 UmwStG ist eine Sonderreglung für Zwecke der ESt, KSt und GewSt der an einer dort beschriebenen Umstrukturierungsmaßnahme beteiligten St-Subjekte (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 49). Aus dieser st-systematischen Einbindung des Sechsten Teils de UmwStG ist zu folgern, dass die Begriffe "Kap-Ges" und "Gen" ertragstlich, dh iSd § 1 Abs 1 Nr 1 und Nr 2 KStG auszulegen sind. Hierfür spricht auch § 20 Abs 3 S 1 UmwStG, der den Wertansatz für den Sacheinlagegegenstand als "AK der Gesellschaftsanteile" an der Übernehmerin definiert. Die im Gegenzug für die Sacheinlage erworbenen neuen Anteile müssen stlich als WG in der Hand des Einbringenden/AE zu beurteilen sein; nur so kommt es auch zu einer systemgerechten Verdoppelung der stillen Reserven (dazu s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 29ff). Diese Voraussetzungen sind bei den selbständigen KSt-Subjekten iSd § 1 Abs 1 Nr 1 und 2 KStG gegeben. Damit scheiden ausl Gesellschaften, die nach ausl Gesellschaftsrecht und StR als vergleichbare Kap-Ges behandelt werden, aber nach einem Rechtstypenvergleich nach inl StR transparent besteuert werden (dh als MU-Schaft iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG), als Übernehmerin iSd § 20 UmwStG aus (diese Gesellschaften können Übernehmerin iSd § 24 Abs 1 UmwStG sein, s § 24 UmwStG Tz 99b).

Aus dem Kreis der ausl "Kap-Ges" und "Gen" sind diejenigen auszuschließen, die die EU-/EWR-Ansässigkeitsvoraussetzungen von § 1 Abs 4 S 1 Nr 1 UmwStG nicht erfüllen (dh Drittstaaten-Kap-Ges und -Gen, s Tz 10). In diesem Fall nämlich kommt § 20 UmwStG erst gar nicht zur Anwendung.

Tz. 155a

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Übernehmerin iSd § 20 Abs 1 UmwStG können sein.

• eine inl Kap-Ges iSd § 1 Abs 1 Nr 1 KStG (SE, AG, GmbH, auch KGaA, s Tz 185),
• eine UG (haftungsbeschr) iSd § 5a GmbHG als Var der GmbH (die UG kann sowohl bei der Gründung als auch bei einer Kap-Erhöhung übernehmende Gesellschaft iSd § 20 Abs 1 UmwStG sein; s Tz 158b, s Tz 159, s Tz 161b),
• eine zivilrechtliche Pers-Ges, die nach § 1a KStG zur Kö-Besteuerung optiert hat (sog optierende Pers-Ges; die optierende Gesellschaft ist KSt-Subjekt nach § 1 Abs 1 Nr 1 KStG und die Anteile an der Gesellschaft gelten gem § 1a Abs 3 S 1 KStG als Beteiligung eines nicht pers haftenden Gesellschafters einer Kap-Ges; allg Meinung, zB s Patt, EStB 2021, 391; s Schnitger/Krüger, DB 2022, 418; s Schr des BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn 100 Buchst e),
• die Vorgesellschaft einer Kap-Ges (dh errichtete, aber noch nicht eingetragene Kap-Ges; die Vorgesellschaft setzt den Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags voraus; sie kann zivilrechtlich Trägerin von Rechten und Pflichten sein; die Vorgesellschaft ist KSt-Subjekt iSd § 1 Abs 1 Nr 1 KStG; ständige Rspr, zB s Urt des BFH v 12.12.2012, BStBl II 2017, 1265 unter Rn 22; ebenso s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 291; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 20 UmwStG 2006 Rn 67).
• eine ausl Kap-Ges, die nach einem Rechtstypenvergleich einer der Rechtsformen in § 1 Abs 1 Nr 1 KStG entspr (zum Typenvergleich s § 1 KStG Tz 87ff; s § 1 UmwStG Tz 98–99; s UmwSt-Erl 2011, Rn 01.27), die die Ansässigkeitserfordernisse des § 1 Abs 4 S 1 Nr 1 UmwStG erfüllt und die nicht als eine transparent zu besteuernde Gesellschaft nach inl StR zu behandeln ist (s Tz 155 aE; einhellige Auff, zB s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 191 und 194),
• eine Gen iSd § 1 Abs 1 Nr 2 KStG (Erwerbs- und Wirtschafts-Gen, Vor-Gen [s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 293] und SCE);
• eine ausl vergleichbare "Gen".

Ob die vorgenannten Kap-Ges unbeschr oder beschr kstpfl sind, spielt für die Eignung als Übernehmerin iSd § 20 Abs 1 UmwStG ebenso wenig eine Rolle (s Tz 10) wie der Umstand, dass die Übernehmerin eine OG ist (s UmwSt-Erl 2011, Rn 20.19, 2. Abs).

Nicht zu den aufgezählten Gesellschaften rechnende Rechtsformen (zB nicht optierende Pers-Ges, inkl der Vorgründungsgesellschaft einer Kap-Ges) sind als Übernehmerin nach § 20 Abs 1 UmwStG ausgenommen. Dies gilt auch für Kö, die nicht zu den in § 1 Abs 1 Nr 1 und 2 KStG genannten KSt-Subjekten gehören. Eine analoge Anwendung von § 20 Abs 1 UmwStG ist nicht möglich (s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 169; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 20 UmwStG 2006 Rn 67; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 190). Keine "Kap-Ges" ist die Stiftung (ständige Rspr; zB s Urt des BFH v 27.04.2022, BStBl II 2022, 541 unter Rn 22).

Tz. 156

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Die übernehme...