Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.1.2 Ermittlung des Einbringungsgewinns I

Tz. 54d

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Rechtsfolgen des Tatbestands gem § 22 Abs 1 S 1 (ggf iVm S 6) UmwStG sind die rückwirkende Ermittlung, die Festsetzung (s Tz 63ff) und Besteuerung (s Tz 59ff) eines Gewinns aus der Einbringung (sog Einbringungsgewinn I), der in § 22 Abs 1 S 3 UmwStG ges definiert ist:

	gW	des gesamten eingebrachten BV zum stlichen Zeitpunkt der Einbringung (s Tz 55)
./.	gW	der im eingebrachten BV enthaltenen Anteile an Kap-Ges und Gen, für die § 22 Abs 2 UmwStG gilt (s Tz 55)
./.	Wert	der Kosten der Vermögensübertragung des Einbringenden (s Tz 56a)
./.	Bw oder Zwischenwert	mit dem die Übernehmerin das eingebrachte BV der Sacheinlage angesetzt hat (ohne gW der erstmals st-verstrickten WG und ohne Bw/Zwischenwert der enthaltenen Anteile an Kap-Ges/Gen, für die § 22 Abs 2 UmwStG gilt; s Tz 56)
	Zwischensumme
./.	je 1/7 der Zwischensumme	für jedes seit dem stlichen Zeitpunkt der Einbringung abgelaufene Zeitjahr bis zum stlichen Zeitpunkt der Veräußerung bzw dem Realisationszeitpunkt der gleichgestellten Ereignisse (s Tz 57)
	maximaler Einbringungsgewinn I
*	Prozentsatz	der nach § 22 Abs 1 S 1 und/oder S 6 UmwStG übertragenen Beteiligung im Verhältnis zu der bei Einbringung erhaltenen Beteiligung bzw dem Verhältnis der Einlagenrückgewähr zum gW der Beteiligung (s Tz 54b-54c)
	festzusetzender Einbringungsgewinn I

Tz. 55

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Der gW des "eingebrachten BV im Einbringungszeitpunkt" iSd § 22 Abs 1 S 3 UmwStG ist nach der Grundsystematik des § 22 Abs 1 UmwStG der Besteuerung eines rückwirkenden Einbringungsgewinns uE so zu ermitteln, wie auch ein gW der Sacheinlage bei Einbringung bestimmt worden wäre (s auch Rückschluss aus der Verweisung auf § 20 Abs 2 S 2 UmwStG in § 22 Abs 1 S 1 UmwStG). Daher ist hinsichtlich enthaltener Pensionsrückstellungen zwingend § 6a EStG zu beachten (dh entspr Anwendung des § 20 Abs 2 S 1 UmwStG; zust s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 54; s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 154). Maßgebend sind alleine die Verhältnisse im stlichen Einbringungsstichtag (s § 20 Abs 5 und 6 UmwStG; spätere Entwicklungen sind unmaßgeblich, s Tz 54–54a). Im Übrigen zum Begriff des gW der Sacheinlage s § 20 UmwStG Tz 199–204.

Die Notwendigkeit der Ermittlung des gW des Sacheinlagegegenstands ergibt sich erst dann, wenn eine Sperrfristverletzung bekannt wird und ein Einbringungsgewinn festzusetzen ist (dies kann mehr als sieben Jahre nach der Einbringung der Fall sein). Zu den praktischen und rechtlichen Problemen der nachträglichen Ermittlung des gW bei Einbringung s Patt, DK 2006, 730 aE; s Dötsch/Pung, DB 2006, 2763/2766; s Strahl, KÖSDI 2007, 15 442 Rn 25. Obwohl für die (nachträgliche) Ermittlung des gW auf den (ggf weit) zurückliegenden Einbringungsstichtag wegen der st-begründenden Wirkung die FinBeh die Beweislast trifft (ebenso s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 295; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 109; s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 154), wird gemeinhin empfohlen, Beweisvorsorge zeitnah zur Einbringung hinsichtlich der wertbegründenden Tatsachen zu treffen und ggf schon im Einbringungsvertrag zu dokumentieren (s Strahl, KÖSDI 2007, 15 442 Rn 25; s Forst/Radmer, EStB 2007, 112; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 295; s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 154) oder sogar – trotz Bw-Einbringung – bei Sacheinlage eine Unternehmensbewertung vorzunehmen (s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 108).

Tz. 55a

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

• Minderung des Ausgangswerts für den Einbringungsgewinn I um den gW von Anteilen an Kap-Ges/Gen

Von den gW des gesamten iRd § 20 Abs 1 UmwStG eingebrachten BV sind für Zwecke der Ermittlung des Einbringungsgewinns I die mitübertragenen Anteile an Kap-Ges oder Gen auszunehmen, für die (nur) § 22 Abs 2 UmwStG gilt (s Tz 53ff; Rückschluss aus § 22 Abs 1 S 5 Hs 2 UmwStG; allg Meinung, zB s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 52; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 293 und 295; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 22 UmwStG 2006 Rn 45; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 96; s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.08). Dies betr hingegen nicht diejenigen Anteile, für die die Regelungen des § 22 Abs 1 S 1 bis 4 UmwStG zusätzlich gelten (s Tz 53d).

Tz. 56

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

• Minderung des Einbringungsgewinns I um den Bw/Zwischenwert des eingebrachten Vermögens

Von dem gW des eingebrachten BV (s Tz 55) ist der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Vermögen angesetzt hat, in Abzug zu bringen (s § 22 Abs 1 S 3 UmwStG). Da § 22 UmwStG nur im Fall eines Wertansatzes unter dem gW gilt (s Tz 16), ist dies gem § 22 Abs 1 S 3 UmwStG die auf Antrag von der übernehmenden Gesellschaft vorgenommene (und nicht mehr abänderbare) Minderbewertung gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG mit dem Bw oder einem einheitlichen Zwischenwert.

Sind in dem gW des eingebrachten BV (s Tz 55) auch WG enthalten, für die vorher im Inl kein Besteuerungsrecht bestand (und damit auch kein Buchansatz i...