Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.2 Einzelfragen

Tz. 29

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Das UmwStG nennt für die Anwendung des § 12 Abs 1 S 2 UmwStG keine zeitliche Grenze, dh es kommt nicht darauf an, wie lange die (noch nicht rückgängig gemachte) st-wirksame Tw-Abschr bzw der Abzug nach § 6b EStG zurückliegt.

Tz. 30

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Wenn in früheren Jahren sowohl st-wirksame als auch nicht st-wirksame Tw-Abschr vorgenommen worden sind und der gW der Beteiligung der Übernehmerin niedriger als die Summe der vorgenommenen und noch nicht rückgängig gemachten Tw-Abschr ist, ergibt sich ein Reihenfolgeproblem, wie es vergleichbar bei der Anwendung des § 8b Abs 2 S 4 KStG besteht (dazu s § 8b KStG Tz 91). Nach uE zutr Verw-Auff (s UmwSt-Erl 2011 Rn 04.07, 11.17 und 12.03; dazu s auch § 4 UmwStG Tz 15 und § 11 UmwStG Rn 112) sind nur die st-wirksamen Tw-Abschr hinzuzurechnen (glA s Rödder, in R/H/vL, 3. Aufl, § 12 UmwStG Rn 200). Die zu § 8b Abs 2 S 4 KStG ergangene BFH-Rspr (s Urt des BFH v 19.08.2009, BStBl II 2010, 760), wonach vorrangig die nicht st-wirksamen Tw-Abschr rückgängig zu machen ist, hat wegen des eindeutigen Wortlauts des § 4 Abs 1 S 2 UmwStG bei der Anwendung des § 12 Abs 1 S 2 UmwStG keine Bedeutung. GlA s Schmitt (in S/H/S, 9. Aufl, § 12 UmwStG Rn 17). Diese Auff ist allerdings insofern nicht frei von Wertungswidersprüchen, als dass auch die Fin-Verw für die Rechtsgrundlage der Zuschreibung die allg st-bilanzielle Regelung des § 6 Abs 1 Nr 2 S 2 EStG als vorrangig ansieht (s Tz 31).

Tz. 31

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Wenn der stliche Übertragungsstichtag und der reguläre Bil-Stichtag der übernehmenden Kö zusammenfallen, stellt sich die Frage, in welchem Verhältnis das Wertaufholungsgebot des § 6 Abs 1 Nr 2 S 2 EStG und die Zuschreibung nach § 12 Abs 1 S 2 iVm § 4 Abs 1 S 2 und 3 UmwStG zueinander stehen, wenn zu diesem Bil-Stichtag die Voraussetzung der dauernden Wertminderung nicht mehr erfüllt ist. Nach uE zutr Verw-Auff (s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.17; dazu s auch Rödder, in R/H/vL, 2. Aufl, § 12 UmwStG Rn 54 a) ist vorrangig die allg st-bilanzielle Regelung des § 6 Abs 1 Nr 2 S 2 EStG anzuwenden. Hierbei spielt keine Rolle, dass die Übernehmerin zu diesem Stichtag unstreitig nur eine Bil zu erstellen hat (die Zwei-Bil-Theorie – s UmwSt-Erl 2011 Rn. 03.01 iVm 11.02 – gilt nur für die Überträgerin).

Tz. 32

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Obergrenze der sog erweiterten Wertaufholung nach § 12 Abs 1 S 2 iVm § 4 Abs 1 S 2 UmwStG ist der gW der Beteiligung, die die übernehmende an der übertragenden Kö hält. Für börsennotierte Anteile bestimmt § 11 Abs 1 BewG als gW den Kurswert, ggf gem § 11 Abs 3 BewG korrigiert bei Paketen. Ansonsten erfolgt die Bewertung idR nach dem Ertragswertverfahren (s IDW S 1; sa Leitfaden der OFD'en Rheinland und Münster, Vfg v 15.11.2007, GmbHR 2008, 112). Wegen der Frage, ob auch eine Bewertung nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren zulässig ist, s § 11 UmwStG Tz 32.

Tz. 33

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Hinsichtlich einer aus dem stlichen Einlagekto finanzierten GA stellt sich die Frage, ob die Minderung des Bw der Beteiligung infolge einer Kap-Herabsetzung oder einer Einlagenrückzahlung (s § 20 EStG Tz 88ff) der Tw-Abschr gleichzustellen ist. UE ist das nicht der Fall, da diese Bw-Verringerung nicht zu einer st-wirksamen Gewinnminderung geführt hat. Die Ausschüttung verringert den Bw der Anteile iSd § 12 Abs 2 S 2 UmwStG. Insoweit kommt es nicht zu einer Hinzurechnung nach § 12 Abs 1 S 2 UmwStG.

Tz. 34

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Die Wertaufstockung nach § 12 Abs 1 S 2 iVm § 4 Abs 1 S 2 und 3 UmwStG ist nicht Bestandteil des Übernahmegewinns, sondern das Gegenstück zur früheren st-wirksamen Tw-Abschr bzw zur st-wirksamen § 6b EStG-Übertragung und erhöht damit den lfd Gewinn der Übernehmerin. Dies entspr auch der ausdrücklichen Sichtweise des BFH (Urt des BFH v 30.07.2014, BStBl II 2015, 199), der die aufgr von § 12 Abs 1 S 2 UmwStG gebotenen Korrekturen des Wertansatzes der Anteile dem lfd Gewinn und nicht dem Übernahmeergebnis zuordnet. Sie ist deshalb auch unabhängig von der Höhe des (stfreien) Übernahmegewinns, kann diesen also auch übersteigen.

Der Betrag der Wertaufstockung vollzieht sich innerbilanziell in dem VZ, in den der stliche Übertragungsstichtag fällt. Die Anteile sind in der St-Bil der Übernehmerin zum stlichen Übertragungsstichtag gewinnerhöhend aufzustocken (sUmwSt-Erl 2011 Rn 12.03). Die Erhöhung des Bw der Anteile an der Überträgerin bewirkt gleichzeitig, dass sich ein niedrigerer Übernahmegewinn bzw ein höherer Übernahmeverlust ergibt (s Ley/Bodden, FR 2007, 265, 272; weiter s Tz 37).

Nach § 12 Abs 1 S 2 iVm § 4 Abs 1 S 3 EStG ist auf den Beteiligungskorrekturgewinn § 8b Abs 2 S 4 und 5 KStG sowie § 3 Nr 40 S 1 Buchst a S 2 und 3 EStG anzuwenden. Da § 8b Abs 2 S 4 und 5 KStG ein "Außer Ansatz bleiben" des Wertaufholungsgewinns ausdrücklich untersagt, ist dieser Gewinn voll stpfl, dh es unterbleibt bei der Einkommensermittlung der Übernehmerin ein neutralisierender Abzug des Ertrags aus der Wertaufstockung. Die...