Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.5.3 Die so genannte Differenzrechnung

Tz. 23

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

§ 38 Abs 1 S 4 KStG bemisst den Umfang der Verwendung von EK 02für eine Leistung nach einer Differenzrechnung. Danach gilt der Teilbetrag EK 02 insoweit als für Leistungen verwendet, als die Summe der im Wj erbrachten Leistungen den um den Bestand des EK 02 zum Schluss des Vorjahrs verminderten ausschüttbaren Gewinn übersteigt; auch beim ausschüttbaren Gewinn ist der Bestand zum Schluss des Vorjahrs maßgeblich. Ausschüttbarer Gewinn ist nach § 27 Abs 1 S 4 KStG das um das gezeichnete Kap geminderte in der St-Bil ausgewiesene EK abz des Bestands des stlichen Einlagekontos.

Positiv ausgedrückt, umfasst dieser Unterschiedsbetrag das sog neutrale Vermögen (einschl der dem KSt-Guthaben entspr Rücklagen. Wegen der Begriffserläuterungen s Tz 14b.

In den §§ 38 und 27 KStG idF des StSenkG umschrieb das Gesetz diesen Unterschiedsbetrag noch komplizierter, ohne dass bei der Differenzrechnung jedoch ein anderes Ergebnis herauskam. Danach sollte der Summe der im Wj erbrachten Leistungen ein auf den Schluss des vorangegangenen Wj ermittelter Unterschiedsbetrag zwischen dem Gesamt-EK abz Nenn-Kap (entspricht dem früheren VEK) und der Summe aus EK 02 und stlichem Einlagekonto gegenübergestellt werden.

Obwohl die rechnerische Vereinfachung zu begrüßen ist, bleibt doch die Frage, warum in dieser Phase des Eingewöhnens in die neuen Vorschriften unnötigerweise neue Begriffe in das Gesetz eingefügt werden mussten.

Tz. 24

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Abzustellen ist für die Ermittlung des Unterschiedsbetrags auf die Bestände (aller in Betracht kommenden Rechengrößen) zum Schluss des vorangegangenen Wj (s § 38 Abs 1 S 5 KStG). Das hat den Vorteil, dass die Kö in dem Zeitpunkt der Ausschüttung errechnen kann, ob für eine an die AE erbrachte Leistung noch ausreichend "EK 40" (KSt-Guthaben) und sonstige Rücklagen zur Verfügung stehen oder ob die Leistung zur KSt-Erhöhung führt.

Beispiel:

Tz. 24a

Stand: EL 70 – ET: 12/2010

Der in § 38 Abs 1 S 4 KStG geregelte Rechengang kann zu einer ungerechtfertigten KSt-Erhöhung führen, wenn eine der Bil ausgewiesene Gewinnrücklage, die stlich im Teilbetrag EK 02 repräsentiert ist, iR einer Kap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln unter Bildung eines Sonderausweises nach § 28 Abs 1 S 3 KStG in Nenn-Kap umgewandelt worden ist. Nach der in § 38 Abs 1 S 4 KStG geregelten sog Differenzrechnung kommt es zu einer KSt-Erhöhung, soweit die Summe der Leistungen den um den Bestand des EK 02 verminderten ausschüttbaren Gewinn übersteigt. Der Bestand des EK 02 ist infolge der Kap-Erhöhung zum Einen im Nenn-Kap enthalten und verringert damit bereits nach § 27 Abs 1 S 5 KStG den ausschüttbaren Gewinn. Da sich zum Anderen infolge der Kap-Erhöhung aus Rücklagen der Bestand des EK 02 nicht verringert (s § 29 KStG Tz 40) und gem § 38 Abs 1 S 4 KStG der ausschüttbare Gewinn um den EK 02-Bestand zu verringern ist, führt der im EK 02 ausgewiesene Bestand in Fällen der genannten Art ungerechtfertigt zu einer zweimaligen Verringerung des ausschüttbaren Gewinns und damit zu einer ungerechtfertigten KSt-Erhöhung infolge der zu frü hen Verwendung des EK 02. Der an dieser Stelle und auch von anderen Stimmen in der Fachliteratur gemachte Vorschlag, dass in solchen Fällen aus sachlichen Billigkeitsgründen iRd Anwendung des § 27 Abs 1 S 5 KStG nur der um den Sonderausweis iSd § 28 Abs 1 S 3 KStG (soweit auf EK 02 entfallend) gekürzte Betrag des Nenn-Kap zur Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns abgezogen werden soll, ist vom BFH (s Urt des BFH v 11.02.2009, BStBl II 2010, 57) aufgegriffen worden. Danach wird dem Normbefehl des § 38 Abs 1 S 4 KStG genügt, wenn vom ausschüttbaren Gewinn nur der Betrag des EK 02 abgezogen wird, der nicht zur Kap-Erhöhung verwendet wurde. Denn derjenige Teil des EK 02, der zur Erhöhung des Nenn-Kap aus Rücklagen verwendet wurde, hat bereits den ausschüttbaren Gewinn verringert.