Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.4.3.4 Formwechsel

Tz. 110

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Die Bedingungen, unter denen ein ausl Formwechsel vom UmwStG erfasst wird, weichen tw von denen bei übertragenden Umwandlungen ab. Das hat zum einen mit dem fehlenden Vermögensübergang zu tun. Zum anderen sind die Modalitäten tw andere, unter denen es im Ausl zu einem Wechsel der Rechtsform kommen kann. ZT reicht hierfür die bloße Vertragsänderung aus (s Benecke/Schnitger, IStR 2006, 722). Nach österreichischem Recht kann eine Pers-Ges nicht im Wege des Formwechsels in eine Kap-Ges umgewandelt werden, sondern nur im Wege der errichtenden Umwandlung (s W/M, UmwStG, § 1 Rn 19). Der Gesetzgeber stand deshalb vor folgendem Problem: Während die übertragenden Umwandlungen (Verschmelzung, Spaltung etc) im UmwG definiert sind, ist dies beim Formwechsel nicht der Fall (s W/M, UmwG, § 190 Rn 4ff). Das dt Gesellschaftsrecht bietet damit keinen ges Anknüpfungspunkt für die nach § 1 Abs 1 UmwStG grds durchzuführende Vergleichbarkeitsprüfung. Der Reg-Entw des SEStEG sprach aus diesem Grund in § 1 Abs 1 Nr 1 UmwStG-E zunächst von "vergleichbaren ausl Vorschriften" bei den übertragenden Umwandlungen (Verschmelzung, Spaltung), während beim Formwechsel in § 1 Abs 1 Nr 2 UmwStG von "vergleichbaren ausl Vorgängen" die Rede war. Diese Differenzierung wurde schließlich zugunsten eines allgemeinen Verweises auf vergleichbare ausl Vorgänge aufgegeben, um insges den unterschiedlichen ausl Umwandlungsrechten besser gerecht werden zu können (s Hahn, IStR 2005, 679 unter Hinw auf Art 7 Abs 1 S 1 Nr 3 öUmgrStG, in dem von "vergleichbaren Umwandlungen ausl Kö im Ausl" die Rede ist). Das definitorische Problem beim Formwechsel besteht indessen fort.

Tz. 111

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Dessen ungeachtet kann ein ausl Umwandlungsvorgang nur dann als Formwechsel behandelt werden, wenn er die nach dt Rechtsverständnis an einen Formwechsel zu stellenden Anforderungen erfüllt. Unter einem Formwechsel ist dabei der Vorgang zu verstehen, durch den ein Rechtsträger seine Rechtsform (sein Rechtskleid) ändert, ohne dass es dadurch zu dessen Auflösung oder zur Gründung eines neuen Rechtsträgers kommt. Das entspr dem klassischen Rechtsverständnis von einem Formwechsel (zB s Art 37 Abs 2 SE-VO). Die Umwandlung beschr sich also auf die Änderung der Rechtsform eines Rechtsträgers unter Wahrung seiner rechtlichen Identität, und zwar grds auch unter Beibehaltung des Kreises der Anteilsinhaber (s UmwSt-Erl 2011, Rn 01.11; s Hörtnagl, in S/H/S, 6. Aufl, § 1 UmwStG Rn 50; s Schmitt/Schloßmacher, UmwSt-Erl 2011, Rn 01.39). Denn der Ein- und Austritt von Gesellschaftern ist nur ausnahmsweise möglich, wenn Sonderregelungen dies gestatten (s Benecke, in Haase/Hruschka, § 1 UmwStG Rn 25; s Schmitt/Schloßmacher, UmwSt-Erl 2011, Rn 01.11). Der nach österreichischem Recht nur in Form einer errichtenden Umwandlung mögliche "Formwechsel" einer Pers-Ges in eine Kap-Ges wäre daher kein Formwechsel iSd § 1 UmwStG (aA s Widmann, in W/M, UmwStG, § 1 Rn 19;), möglicherweise aber – abhängig vom Einzelfall – eine übertragende Umwandlung (Verschmelzung) durch Neugründung (ebenso s UmwSt-Erl 2011, Rn 01.39; s Hörtnagl, in S/H/S, 6. Aufl, § 1 UmwStG Rn 50). Insbes läge kein Formwechsel vor, wenn neue Gesellschafter beiträten (s UmwSt-Erl 2011, Rn 01.11; aA s Widmann, in W/M, UmwStG, § 1 Rn 102). Diese Voraussetzung wird man auch nach der Entsch des EuGH in der Rs Vale (s Urt des EuGH v 12.07.2012, NJW 2012, 2715) beibehalten müssen (einschränkend s Ege/Klett, DStR 2012, 2444, die unter der Voraussetzung auf dieses Merkmal verzichten wollen, dass die Rechte der bisherigen AE anderweitig gewahrt sind).

Die Reichweite des gemeinhin aus § 202 Abs 1 Nr 2 S 1 UmwG hergeleiteten Gebots der Kontinuität der Mitgliedschaft ist allerdings unklar (ebenfalls hierzu s Tz 33). Zum Formwechsel einer AG auf eine GmbH & Co KG, s Urt des BGH v 09.05.2005 (HFR 2005, 1223). Zum Austritt eines Gesellschafters beim Wechsel der GmbH in eine GbR, s Urt des BFH v 31.05.2010 (BFH/NV 2010, 1878). Von einer Beerdigung erster Klasse hin zu einem dispositiven Schutzmechanismus spricht deshalb Baßler (GmbHR 2007, 1252) ua unter Hinw auf das sog Treuhandmodell als ggf mögliche Ausweichgestaltung zur Einhaltung des Kontinuitätsgebots.

Tz. 111a

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Indem sich der Vergleichbarkeitstest beim Formwechsel darauf beschränkt, nach der Wahrung der rechtlichen Identität und uU noch nach dem Kreis der Anteilsinhaber zu fragen, stellt er an sich keine großen Hürden für die Anwendung des UmwStG auf. Dennoch schließt er solche Vorgänge aus dem Anwendungsbereich des UmwStG aus, die nur im wirtsch Ergebnis auf eine Fortsetzung des bisherigen unternehmerischen Engagements unter neuer Rechtsform hinauslaufen. Unklar insoweit s Hahn (in Lademann, § 1 UmwStG Rn 162), der auch den Fall der nach ausl Recht anzuwendenden Vorschriften zur Liquidation bezogen auf die Gesellschaft alter Rechtsform und Gründung bezogen auf die Gesellschaft der Folgerechtsform diskutiert. Würden ausl Vorgän...