Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.6.5 Umwandlung einer Personengesellschaft in eine KGaA/Ausgliederung auf eine KGaA

Tz. 185

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Die KGaA ist eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit (jur Pers und Kap-Ges), die anders als die AG zwei Arten von Gesellschaftern hat (s §§ 278ff AktG). Mindestens ein Gesellschafter haftet den Gesellschaftsgläubigern unbeschr (phG) und ein oder mehrere Gesellschafter, die an dem in Aktien zerlegten Grund-Kap beteiligt sind, sind pers von der Haftung freigestellt (sog Kommanditaktionäre). Das Rechtsverhältnis der phG untereinander, gegenüber den Kommanditaktionären und zu Dritten bestimmt sich nach dem HGB, wohingegen im Übrigen die Vorschriften über die AG Anwendung finden. Die KGaA ist eine Mischform von AG und KG mit Schwerpunkt im Aktienrecht (s Schaumburg, DStZ 1998, 525). Zur stlichen Behandlung s § 9 KStG Tz 19ff; s Fischer, DStR 1997, 1519; s Drüen, DStR 2012, 541.

Wird eine Sacheinlage iRd Gründung oder Kap-Erhöhung in das Grund-Kap der KGaA erbracht und erhält der Einbringende dafür Aktien (Kommanditaktionär), liegt die Gewährung "neuer Anteile an der Gesellschaft" iSd § 20 Abs 1 UmwStG vor (einhellige Auff, zB s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 198). Die erworbenen Anteile an dem unbeschr kstpfl St-Subjekt iSd § 1 Abs 1 Nr 1 KStG (nämlich Aktien) sind Anteile an einer Kap-Ges, die als Besteuerungsrepräsentant die Verhaftung der stillen Reserven, die vom eingebrachten Vermögen auf die Aktien übergegangen sind, sicherstellt. Erfolgt die Einbringung unterhalb des gW, gilt die Sperrfristregelung gem § 22 Abs 1 UmwStG.

Erfolgt die Einbringung der Sacheinlagegegenstände des § 20 Abs 1 UmwStG nicht in das Grund-Kap der KGaA, sondern als Vermögenseinlage des phG, ist fraglich, ob eine Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG vorliegt. Nach uE zutr hA wird eine Anwendung des § 20 UmwStG verneint (s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 198; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 20 UmwStG Rn 173; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 224; s Farnschläder/Dörschmidt, DB 1999, 1923; s Fischer, DStR 1997, 1519/1525; s Uelner, in Freundesgabe Haas, 1996, 372; aA s Schütz/Dümischen, DB 2000, 2446; s Wölfert, NWB 2019, 1516 und s Rasche, in R/H/vL, 3. Aufl, § 24 UmwStG Rn 71). Der phG einer KGaA ist gem § 15 Abs 1 Nr 3 EStG in jeder Beziehung als Gewerbetreibender zu behandeln. Der von ihm iRd KGaA erzielte anteilige Gewinn ist ihm estlich unmittelbar zuzurechnen (s Urt des BFH v 21.06.1989, BStBl II 1989, 881). Der phG ist zwar (zivilrechtlich) an einer Kap-Ges beteiligt; die als Gegenleistung für seine Einbringung erlangte Stellung eines phG ist aber kein Anteil an einer Kap-Ges iSd § 20 Abs 1 UmwStG (aA s Schütz/Dümischen, DB 2000, 2446). Denn aufgr der Systematik der §§ 20ff UmwStG sind hiermit nur solche Mitgliedschaftsrechte an einer Kap-Ges gemeint, die ertragstlich hinsichtlich der Besteuerung der stillen Reserven an die Stelle des eingebrachten Vermögens treten, weil das mit dem eingebrachten Vermögen erzielte Einkommen nunmehr nicht mehr vom Einbringenden, sondern von der aufnehmenden Kap-Ges versteuert wird (s zB auch die Folge eines rückwirkenden Einbringungsgewinns im Fall der Veräußerung der erhaltenen Anteile gem § 22 Abs 1 UmwStG). Der phG hingegen bezieht aus seiner Beteiligung an der KGaA originäre – dh nicht aus einer Ausschüttung oder einem Gewinnanteil von der KGaA abgeleitete – Eink. Diese Eink umfassen nicht nur die lfd Eink, sondern gem § 16 Abs 1 S 1 Nr 3 und Abs 3 S 1 EStG auch den Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe der Beteiligung selbst. Da der Einbringende als phG der KGaA eine "Quasi-MU-Stellung" erlangt, ist die Sacheinlage in eine KGaA nach § 24 UmwStG zu beurteilen (s § 24 UmwStG Tz 37a; s Widmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 115 iVm § 20 UmwStG Rn R 158 iVm Rn 476; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 198; s Rödder, in R/H/vL, 3. Aufl, Einf Rn 69; aA s Schütz/Dümischen DB 2000, 2446; s Rasche, in R/H/vL, 3. Aufl § 24 UmwStG Rn 71).

Tz. 186

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Werden für die Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder eines MU-Anteils in eine KGaA sowohl Kommanditaktien als auch eine Stellung als phG gewährt, ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 20 UmwStG und/oder des § 24 UmwStG gegeben sind. Beide Sacheinlagevorschriften erfordern die Übertragung einer Sachgesamtheit. Wird in einem einheitlichen Vorgang (zB) ein Betrieb im Ganzen übertragen, der tw als auf das Grund-Kap erbracht und tw als Vermögenseinlage des phG verwendet gilt, stellt sich die Frage, ob weder § 20 Abs 1 UmwStG noch § 24 Abs 1 UmwStG anwendbar ist, weil sich das eingebrachte BV auf die Erlangung zweier unterschiedlicher Gegenleistungen "aufteilt", ob der Tatbestand des § 20 UmwStG gegeben ist oder ob ein Einbringungsvorgang nach § 20 Abs 1 UmwStG und § 24 Abs 1 UmwStG gleichzeitig anzunehmen ist. UE ist letzteres der Fall (ebenso s Widmann, in W/M, § 20 UmwStG Rn R 102 und Rn 476; s Hötzel/Kaeser, in FGS/BDI, UmwSt-Erl 2011, 316, aA s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 198; s Kusterer, DB 2000, 250). Die Tatbestandsmerkmale "Betrieb, Te...