Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.7.9.2 Feststellung des stlichen Einlagekto in Jahren, in denen die Buchführungs- oder Betragsvoraussetzungen des § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 1 2. Hs EStG nicht erfüllt sind

Tz. 106

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Sind die Buchführungs- oder Betragsvoraussetzungen des 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 1 2. Hs EStG in einem Wj nicht erfüllt, führen EK-Veränderungen in sinngem Anwendung der Rn 43 des Schr des BMF v 28.01.2019 (BStBl I 2019, 97) zu einer entspr Veränderung des Bestandes des stlichen Einlagekto (s Schr des BMF v 28.01.2019, BStBl I 2019, 97, Rn 45, idF des Schr des BMF v 04.04.2022, BStBl I 2022, 645).

Unter "EK-Veränderungen" im oa Sinne ist uE insbes die Einstellung des Gewinns in eine Rücklage anzusehen. Diese Rücklage ist nach der oa Verw-Anw nicht in den Neurücklagen (s Tz 100dff), sondern im stlichen Einlagekto zu erfassen; sie stellt keine Rücklage iSd § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 1 EStG dar. In dieser Höhe kann daher künftig ein Mitteltransfer vom BgA an seine Träger-Kö ohne Entstehung von KapSt erfolgen. Zur Problematik des Nachw einer Rücklagenzuführung bei nicht bilanzierenden Regiebetrieben s § 4 KStG Tz 309 und s Deckers (DStZ 2022, 451).

Gilt der Gewinn der Jahre, in denen die Umsatz-/Gewinngrenzen nicht überschritten sind, mangels Einstellung in eine Rücklage als an die Träger-Kö abgeführt, so liegt keine "EK-Veränderung" im oa Sinne vor, da der Gewinn (gleich EK-Mehrung) im Jahr seiner Entstehung als abgeflossen gilt (s § 4 KStG Tz 305a und s Tz 100g) und das EK somit unverändert bleibt. Ein Zugang im stlichen Einlagekto (oder etwa bei den Neurücklagen) ist in diesem Fall nicht zu erfassen. Der (als abgeführt geltende) Gewinn unterliegt mangels Erfüllens der Tatbestandsmerkmale des § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG nicht der KapSt. Auch nach dem Urt des FG Sn v 01.02.2017 (EFG 2017, 689) ändert ein derartiger Gewinn das stliche Einlagekto nicht; insbes verringert er dieses auch nicht, da er nicht der Ausschüttungsfiktion des § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG unterliege. Deckers (s DStZ 2022, 451) problematisiert die Frage, ob der (nicht in Rücklagen eingestellte) Gewinn der Jahre, in denen die Umsatz-/Gewinngrenzen nicht überschritten sind, zwingend als an die Träger-Kö abgeführt gilt (mit der oben dargestellten Folge, dass dann keine EK-Veränderung bei dem Regiebetrieb vorliegt). Nach Rechts-Auff von Deckers ergibt sich die Fiktion der Gewinnabführung (nur) aus § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG, der in den hier genannten Jahren jedoch nicht anzuwenden ist. UE bedarf es zur Annahme der Abführungs-Fiktion jedoch nicht der Geltung bzw Heranziehung des § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG. Diese Fiktion ist vielmehr darin begründet, dass der Regiebetrieb eine rechtlich unselbständige Einheit der Träger-Kö ist und die Einnahmen des Regiebetriebs unmittelbar in den Haushalt der Träger-Kö fließen sowie die Ausgaben unmittelbar aus dem Haushalt der Träger-Kö bestritten werden (s Urt des BFH v 23.01.2008, BStBl II 2008, 573 und v 16.11.2011, BStBl II 2013, 328; ebenso s § 4 KStG Tz 304ff). Letztendlich kommt auch Deckers (aaO) zu dem Ergebnis, dass die Gewinne der Jahre, in denen die Umsatz-/Gewinngrenzen nicht überschritten sind, abgesehen von den Fällen der Rücklagenbildung nicht zu einem Zugang im stlichen Einlagekto führen.

Auch ein Verlust (gleich EK-Minderung) der Jahre, in denen die Umsatz-/Gewinngrenzen nicht überschritten sind, führt uE nicht zu einer EKVeränderung im oa Sinne, da er im Jahr seiner Entstehung als durch Einlagen der Träger-Kö ausgeglichen gilt (s § 4 KStG Tz 319 und s Tz 101c) und das EK somit unverändert bleibt. Zur Behandlung dieser Einlage s Tz 107.

Tz. 107

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Neben den im stlichen Einlagekto zu berücksichtigenden EK-Veränderungen (s Tz 106) erhöhen nachgewiesene Einlagen, die zum Verlustausgleich in den jeweiligen Wj geleistet worden sind, zusätzlich den Bestand des stlichen Einlagekto (s Schr des BMF v 28.01.2019, BStBl I 2019, 97 Rn 45, idF des Schr des BMF v 04.04.2022, BStBl I 2022, 645). Zur Begründung hierfür s Tz 105. Auch hier stellt sich die Frage, ob die Formulierung "nachgewiesene Einlagen, die zum Verlustausgleich in den jeweiligen Wj geleistet wurden", mit Bedacht gewählt wurde oder ob auch der fiktive Verlustausgleich aus dem allg Haushalt der Träger-Kö (s Tz 101c) hierunter fällt. UE ist Letzteres der Fall, da es ansonsten zu einer ungleichen Behandlung ggü denjenigen Jahren käme, in denen die Voraussetzungen zur Anwendung des § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG vorliegen (s Tz 101c). Zur Behandlung von Verlustausgleichszahlungen, wenn der Verlust durch die Annahme einer vGA gemindert wurde, s Tz 105 und s Tz 108.

Tz. 108

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Von dem Ansatz der zum Verlustausgleich geleisteten (ggf fiktiven) Einlagen (s Tz 105) profitieren uE insbes dauerdefizitäre BgA, bei denen keine begünstigten Dauerverlustgeschäfte iSd § 8 Abs 7 S 2 KStG vorliegen: die aus diesen Dauerverlusten resultierenden vGA führen in den entspr VZ nicht zu Eink der Träger-Kö iSd § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG, die Einlagen zum Verlustausgleich erhöhen jedoch das stliche Einlagekto und stehen damit zur Verrechnung späterer vGA zur Verfügung (hierzu...