Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.1 Persönlicher Geltungsbereich

Tz. 11

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Es ergibt sich aus dem Gebot der Besteuerung nach der wirtsch Leistungsfähigkeit und fand seinen Vorläufer deshalb schon in § 8 Nr 1 KStG 1920 (RGBl 1920, 393), dass eine stlich irrelevante Einkommensverwendung auch die stliche BMG nicht mindern darf.

Zuwendungen iSd § 10 Nr 1 KStG sind bereits von ihrem Charakter her keine (die wirtsch Leistungsfähigkeit beeinträchtigenden) BA. Die Regelung stellt dem folgend klar, dass Aufwendungen für die Erfüllung von Zwecken des Stpfl, die durch Stiftungsgeschäft, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind, den Gewinn bzw die Eink und damit das Einkommen nicht mindern dürfen. Denn hier liegt eine Gewinn-/Einkommensverwendung vor, die den Aufwendungen natürlicher Pers zur privaten Lebenshaltung (§ 12 EStG) vergleichbar ist (s Urt des RFH v 27.07.1931, RStBl 1931, 652; v. 05.06.2003, BStBl II 2005, 305; und hierzu ergangenes Schr des BMF v 24.03.2005, BStBl I 2005, 608).

Insoweit setzt § 10 Nr 1 KStG einen Rechtsakt in Form des Stiftungsgeschäfts, einer Satzung oder einer sonstigen Verfassung voraus. Aufwendungen, die der Kö nicht in dieser Weise vorgeschrieben sind, fallen nicht unter diese Vorschrift. "Sonstige Verfassung" iSd Regelung können beispielsweise der Gesellschaftsvertrag oder ein Zusatzvertrag hierzu, eine sonstige rechtsverbindliche Vereinbarung unter Lebenden (§ 81 Abs 1 BGB) oder eine Verfügung von Todes wegen (§ 83 BGB, ebenso hierzu s Urt des BFH v 24.03.1993, BStBl II 1993, 637) sein.

Mit der Abzugsbeschränkung in § 10 Nr 1 KStG wird somit vor allem auch der verfassungsrechtlich gebotene Gleichklang zwischen der Besteuerung natürlicher Pers und Kö hergestellt.

Tz. 12

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Dabei betrifft § 10 Nr 1 KStG grds nur Aufwendungen, die nicht nach allg Gewinnermittlungsgrundsätzen als BA absetzbar sind. Dazu hat der BFH in ständiger Rspr (zB s Urt des BFH v 15.07.1987, BStBl II 1988, 75; v 17.12.1997, BStBl II 1998, 357; und v 05.06.2003, BStBl II 2005, 305 mit weiteren Fundstellen) klargestellt, dass Aufwendungen iSd § 10 Nr 1 KStG, die gleichzeitig den Charakter von BA haben, vorrangig nach den allg Gewinnermittlungsgrundsätzen abzusetzen sind. Das schließt aber uE ein, dass es letztlich für die Frage der Absetzbarkeit nicht allein auf den Charakter einer Ausgabe, sondern auf deren betriebliche Veranlassung ankommt (dazu s Tz 16).

Soweit die nach § 10 Nr 1 KStG nabzb Aufwendungen bei buchführenden Kö den Gewinn gemindert haben, sind sie bei der Ermittlung des stlichen Einkommens außerhalb der Bil wieder hinzuzurechnen. Rückzahlungen solcher Beträge an die Kö sind dementspr keine stpfl BE (s Urt des RFH v 08.02.1938, RStBl 1938, 494).

Seinem Wortlaut nach gilt § 10 Nr 1 KStG für sämtliche Kö, PersVereinigungen und Vermögensmassen. Allerdings hat die Regelung für nicht st-befreite Kap-Ges, die typischer Weise auf Gewinnerzielung angelegt sind, idR keine Bedeutung. Denn die Gewinnerzielung dient dort regelmäßig der Vermögensmehrung der Anteilseigner ("shareholder value"); die daraus folgenden Zuwendungen an die Gesellschafter werden st-systematisch aber über § 8 Abs. 3 KStG abgewickelt. Nur wenn entspr Zuwendungen von einer Kap-Ges aufgr Satzung, Gesellschaftsvertrag oder sonstigen Rechtsbeziehungen an Pers geleistet werden müssen, die weder Gesellschafter noch diesen Nahestehende sind, kann auch hier das Abzugsverbot nach § 10 Nr 1 greifen. Zugeschnitten ist die Vorschrift somit eigentlich außer auf (ideelle) Vereine insbes auf Stiftungen und andere Zweckvermögen, die zB satzungsmäßig Aufwendungen typischer Weise in Form wiederkehrender Leistungen (zum Bsp Renten, dauernde Lasten) an ihre Destinatäre – das sind die durch Stiftungsgeschäft mit Zuwendungen aus der Stiftung Bedachten – zu erbringen haben. Solche Destinatszahlungen sind als einmalige Zahlungen bei den Destinatären stfrei, wenn sie in Erfüllung satzungsmäßiger Aufgaben gem §§ 52–54 AO geleistet werden. Wiederkehrende Leistungen an einen Destinatär – außerhalb st-begünstigter Zweckerfüllung – sind hingegen bei diesem den Eink gem § 22 Abs 1 EStG zuzurechnen; s dazu BFH v 14.07.2010 (BStBl II 2014, 320). Zum Konkurrenzverhältnis zwischen § 20 Abs 1 Nr 9 und § 22 Abs 1 EStG bei Leistungen einer nicht von der KSt befreiten Stiftung, s Stiftungen, Tz 169ff.

Neben den Leistungen an Destinatäre kann Stiftungszweck iSd § 10 Nr 1 KStG auch eine lfd Rente zugunsten eines Dritten (natürliche Pers) sein. Voraussetzung ist, dass dies in der (ggf auch testamentarischen) Verfügung zur Errichtung der Stiftung entspr festgelegt, die Rente aus den Überschüssen der Stiftung zu zahlen ist und ihr erhebliche wirtsch Bedeutung zukommt (s Urt des BFH v 24.03.1993, BStBl II 1993, 637). Dürften solche Lasten das Einkommen mindern, verbliebe meist kein kstpfl Einkommen mehr.

Bedeutung hat die Regelung des § 10 Nr 1 KStG auch für st-befreite Pensions-, Sterbe-, Kranken- und UK bzgl ihrer Aufwendungen für satzungsmäßige Zwecke (s Vfg der OFD Ddf v 05.11.1987, DB 1987, 26...