Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2 Satzungsmäßige Zwecke

Tz. 13

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Das Abzugsverbot betrifft Aufwendungen für Zwecke, zu denen die Stpfl nach Satzung, Stiftungsgeschäft oder sonstiger Verfassung (s Tz 11) verpflichtet sind.

Beispiel:

Eine nicht st-befreite Stiftung ist an einer AG beteiligt und bezieht Dividenden, also Eink aus KapV. Nach dem Stiftungsgeschäft muss der Überschuss, der nach Abzug der Verwaltungskosten verbleibt, an die Destinatäre in Form von wiederkehrenden Bezügen ausgezahlt werden.

Die Verwaltungskosten in unmittelbarem Zusammenhang mit der Aktienbeteiligung sind grds abzb WK (§§ 9 Abs 1 S 1 EStG, 8 Abs 1 KStG; zum Vorrang des Sparer-Pauschbetrag s aber R 8.1 Abs 2 S 2 KStR 2022). Die Zuwendungen an die Destinatäre aufgr des Stiftungsgeschäfts dürfen das Einkommen gem § 10 Nr 1 KStG nicht mindern. Bestehen mehrere Verpflichtungsgründe nebeneinander, zB im Falle einer Stiftung Stiftungsgeschäft und Testament, führen diese jeweils für die entspr Aufwendungen zum Abzugsverbot (s Urt des RFH v 16.02.1937, RStBl 1937, 462).

Für die Anwendung des § 10 Nr 1 KStG spielt es keine Rolle, ob die fragliche Verpflichtung bei der Stpfl selbst entstanden oder (zB durch Testament oder Vermächtnis) auf sie übergegangen ist.

Tz. 14

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die Erfüllung ges Verpflichtungen führt grds nicht zum Abzugsverbot. Werden mit der ges Verpflichtung jedoch gleichzeitig satzungsmäßige Zwecke erfüllt, tritt das Abzugsverbot ein. In Ausnahmefällen, zB wenn eine wirtsch Betätigung nur unter der Voraussetzung ausgeübt werden darf, dass ein Teil der Einnahmen für Zwecke verwendet wird, die auch zu den Satzungsaufgaben gehören, können die entspr Aufwendungen BA sein. So hat der BFH (s Urt des BFH v 05.06.2003, BStBl II 2005, 305) den BA-Abzug bei einem Pferderennverein zugelassen, der die Genehmigung zum Betrieb eines Totalisatorunternehmens mit der Auflage erhalten hatte, einen Teil der Überschüsse daraus zB an den Landesverband der Pferdezüchter oder an den Traberzuchtfonds abzuführen. Bei der stlichen Einordnung dieser Ausgaben geht die Auflage der Genehmigungsbehörde als Anlass für das Entstehen der Ausgaben der sich bereits aus der Satzung ergebenden zwingenden Verwendung im Bereich eigener Satzungsaufgaben vor (dazu s aber auch Tz 16).

Tz. 15

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

§ 10 Nr 1 KStG hat – wie auch die Bsp aus der Rspr zeigen – besondere Bedeutung bei der Besteuerung der nach § 5 Abs 1 KStG st-befreiten Kö (einschl Kap-Ges), die mit Eink aus wirtsch Geschäftsbetrieb partiell stpfl sind. Die Eink aus einem stpfl wirtsch Bereich (insbes Geschäftsbetrieb) dürfen bei ihnen gem § 3c Abs 1 EStG iVm § 10 Nr 1 KStG nicht durch Ausgaben, die den st-begünstigten Vereinszwecken dienen, gemindert werden. Das ergibt sich daraus, dass sonstige Einnahmen zur Verfolgung der st-begünstigten Vereinszwecke in Form der echten Mitgliedsbeiträge und Zuwendungen sachlich st-befreit sind (s § 8 Abs 5 KStG, R 8.11 KStR 2022).

Tz. 16

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Nach BFH (s Urt des BFH v 15.07.1987, BStBl II 1988, 75) greift das Abzugsverbot des § 10 Nr 1 KStG allerdings dann nicht, wenn sich die Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke gleichzeitig als gew Tätigkeit darstellt (dazu s Tz 12). Vgl dazu den durch BFH (s Urt des BFH v 10.05.1960, BStBl III, 335) entschiedenen Fall, in dem eine Stiftung als Kdst einer KG satzungsgem ihre Gewinnanteile den Arbeitnehmern zuwandte. Dem Urt ist im Ergebnis zuzustimmen, die maßgebliche Begr, wonach die Arbeitnehmerzuwendungen von diesen ja auch besteuert werden müssten, überzeugt indes nicht. Denn die St-Wirksamkeit von Betriebsaufwand korrespondiert nicht zwingend mit der St-Wirksamkeit beim Aufwandsempfänger (so auch Paetsch in R/H/N, § 10 KStG Rn 26).

In einem weiteren Fall (s Urt des BFH v 17.12.1997, BStBl II 1998, 357) hatten sich die Mitglieder einer religiösen Ordensgemeinschaft in der Rechtsform eines Vereins dazu verpflichtet, diesem ihre gesamte Arbeitskraft unentgeltlich zur Verfügung zu stellen. Im Gegenzug gewährte ihnen der Verein nach seiner Satzung einen (schlichten) Lebensunterhalt. Der BFH hielt die Aufwendungen für den Lebensunterhalt für betrieblich veranlasst, soweit er auf den Einsatz der Arbeitskraft der Mitglieder im wG entfiel. Diese undifferenzierte Zuordnung allein aufgr des betrieblichen Charakters ist allerdings uE durch den sog Primärveranlassungsgrundsatz nach dem Urt des BFH v 27.03.1991 (BStBl II 1992, 103) eingeschr. Danach können Aufwendungen eines gemeinnützigen Vereins, die bereits durch den gemeinnützigen Bereich (zB st-begünstigter ZwB) veranlasst sind und dort ohnehin angefallen wären, grds nicht (dh auch nicht anteilig) einem stpfl betrieblichen Bereich (wG) zugerechnet werden (s AEAO Nr 5 zu § 64 Abs 1). Das hätte aber im vorerwähnten Fall der Glaubensgemeinschaft – und jenseits des § 10 Nr 1 KStG – möglicherweise zur Versagung des BA-Abzugs führen müssen, weil der Unterhaltsaufwand bereits unabhängig vom Bestehen/Nichtbestehen eines wG in der gemeinnützigen Vereinssphäre in jedem Fall anf...