Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.5.1 Herkunftsstaat ("Staat, aus dem die Einkünfte stammen")

Tz. 79

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die anzurechnende ausl St muss gerade von demjenigen Staat bzw einer seiner Gebiets-Kö erhoben worden sein, aus dem die Eink stammen (§ 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 1 S 1 EStG). Für Zwecke des § 26 KStG bestimmt sich diese Herkunft danach, in welchem Staat die jeweiligen Anknüpfungsmerkmale der ausl Eink iSd § 34d EStG (s Tz 69 ff) örtlich gegeben sind (aber s Tz 210, 215 zu DBA-Fällen). Das steht zwar nicht ausdrücklich im Gesetz, folgt aber zwingend daraus, dass die ausl Eink in § 34d EStG unter Anknüpfung (auch) an örtliche Merkmale definiert werden und eine Unterscheidung hinsichtlich des Herkunftsstaats vom Gesetz verlangt wird (ebenso zB Endert in F/M, KStG, § 26 Rn 78; s Pohl, in Blümich, § 26 KStG Rn 68; aA s Wagner, in Blümich, § 34c EStG Rn 28; auch s Roser, in Gosch, KStG, § 26 Rn 80). Problematisch ist der Herkunftsstaat insbes in den Fällen, in denen Eink "über" eine ausl BetrSt aus einem Drittstaat bezogen werden:

Beispiel:

Die in D unbeschr stpfl und gew tätige Kö K unterhält eine BetrSt im Nicht-DBA-Staat B. Dort erwirtschaftete Gewinne werden für einige Monate zinsbringend bei einer Bank in einem Drittstaat C angelegt (und sodann in der BetrSt reinvestiert). Die Bank hält von den Zinsen Quellen-St ein, die an Staat C abgeführt wird. Anrechnung der Quellen-St bei der K ?

Lösung:

Die Zinsen sind dem BetrSt-Gewinn zuzurechnen, weil hier ein untrennbarer wirtsch Zusammenhang mit der Tätigkeit des BetrSt gegeben ist (Anm: für Fälle, in denen der wirtsch Zusammenhang mit der Tätigkeit der BetrSt weniger eng ist, wäre dies mind zweifelhaft). Insofern stammen die Zinsen iSd § 34d Nr 2 Buchst a 1. Alt EStG aus dem Staat B. Jedoch bestimmt § 34d Nr 2 Buchst a 2. Alt EStG, dass ua auch Eink iSd § 34d Nr 6 EStG zu den ausl Eink gehören, wenn der Erzieler gew tätig ist. Nach den Maßstäben der Nr 6 (hier iVm Nr 2 Buchst a 2. Alt) stammen die Zinsen aus dem Staat C, weil dort die Bank ansässig ist. Somit sind beide Alt der Nr 2 Buchst a erfüllt, führen aber zu unterschiedlichen Herkunftsstaaten. Fraglich ist, welche Einordnung vorrangig ist. Aus dem Wortlaut des Gesetzes lässt sich dies nicht unmittelbar entnehmen. Für die Entsch muss man sich zunächst vor Augen führen, dass Buchst a 2. Alt nicht für Fälle nach Art des Bsp geschaffen wurde, sondern vielmehr für die Fälle, in denen gerade keine ausl BetrSt vorliegt, über die Eink iSd Nr 6 erzielt werden. Denn wenn der "klassische" Fall der ausl BetrSt vorliegt, besteht ohnehin kein Zweifel daran, dass ausl Eink vorliegen. Dies spricht für eine Maßgeblichkeit der Belegenheit der BetrSt. Hinzu tritt folgende Überlegung: Läge die BetrSt in D und wäre die K eine ausl Kö (umgekehrter Fall zum Bsp), würde die Quellen-St des Staats C iRd dt BetrSt-Besteuerung (s §§ 2 KStG, 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG) gem §§ 26 Abs 1 S 1 Nr 2 KStG, 50 Abs 3 EStG angerechnet (s Tz 307 ff). D betrachtet es also als Sache des BetrSt-Staats, in solchen Fällen Doppelbesteuerung zu vermeiden. Gemäß dieser Grundvorstellung des Gesetzgebers darf und wird er dies auch für den og umgekehrten Fall unterstellen. Dann besteht aber aus Sicht des Gesetzes kein Anlass für eine nochmalige Anrechnung der Quellen-St in D. Schließlich ist anzuführen, dass bei der Annahme einer Herkunft der Zinsen aus dem Staat C diese konsequenterweise für Zwecke der "Per-country-limitation" (s Tz 140 f) vom (übrigen) Gewinn der BetrSt getrennt werden müssten; dies widerspräche dem Grundgedanken des Subsidiaritätsprinzips (s Tz 72) und wäre außerdem uU für die Stpfl nachteilig. Aus all diesen Gründen stammen die Zinsen im Bsp-Fall nicht iSd § 34d EStG aus dem Staat C, sondern iRd BetrSt-Eink aus dem Staat B (wohl aA s Müller-Dott, in F/W/B/S, § 26 KStG Rn 267: zwei Herkunftsstaaten), und zwar unabhängig davon, ob dieser tats Doppelbesteuerung hinsichtlich der Zinsen vermeidet. Anrechenbar ist nur die auf den Gewinn der BetrSt (inkl Zinsen) erhobene St des Staats B (wohl aA zu einer mind ähnlichen Konstellation s Müller-Dott, in F/W/B/S, § 26 KStG Rn 49). Zur Frage, welchen Einfluss eine im Staat B ggf durchgeführte Anrechnung der Quellen-St des Staats C auf die Höhe der anrechenbaren ausl St in D hat, s Tz 80.

Tz. 80

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Liegt keine Identität zwischen Herkunftsstaat und besteuerndem Staat (bzw einer anderen dortigen die St erhebenden Gebiets-Kö) und somit eine "Drittstaaten-St" vor, kann diese nicht angerechnet werden (so im Bsp der vorigen Tz die Quellen-St des Staats C). Solche betrachtet das Gesetz nicht als anrechenbar (Wortlaut § 34c Abs 1 S 1 EStG: "in dem Staat, aus dem die Eink stammen, zu einer ... St herangezogen werden"). Es kommt dann aber ein Abzug der ausl St gem § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 3 EStG in Betracht (hierzu s Tz 290 f). Ob diese ges Gesamt-Regelung sachgerecht ist, wenn – wie im Bsp der Tz 79 – der Sache nach zwei Herkunftsstaaten vorliegen, darf indes bezweifelt werden. Zur Verdeutlichung eine Abwandlung des vorgehenden Bsp: