Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.2.2 Anwendungsbereich von § 6 Abs 5 S 3 EStG

Tz. 47

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

In § 6 Abs 5 S 3 EStG ist der Bewertungsansatz für Einzel-WG enthalten, die durch Übertragung im MU-Bereich die Zugehörigkeit vom (Sonder-)BV des MU zum Gesamthandsvermögen einer MU-Schaft oder zum Sonder-BV eines anderen MU wechseln. Der Vorgang erfolgt wegen der angeordneten Bw-Fortführung idR st-neutral, sofern keine Besteuerungssubstanz verloren geht.

Von § 6 Abs 5 S 3 EStG erfasst wird

• die Übertragung (dh Wechsel des wirtsch Eigentums auf einen anderen Rechtsträger; Rechtsträger idS ist auch eine Pers-Ges/MU-Schaft, die auf der hier angesprochenen Gewinnermittlungsebene als St-Subjekt anzusehen ist)
• eines oder mehrerer Einzel-WG des BV (s Tz 46; zur Übertragung von WG des PV in das Gesamthandsvermögen einer Pers-Ges, s Tz 56ff),
• aus einem Einzelbetrieb einer natürlichen Pers (Gew, L + F oder freiberuflicher Betrieb), oder dem Betrieb einer Kö (s Schr des BMF v 07.02.2002, DB 2002, 660 und v 18.11.2011, BStBl I 2011, 1279 unter Rn 9), oder dem Betrieb einer MU-Schaft in das Gesamthandsvermögen einer MU-Schaft (alle stlichen MU-Schaften iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG, s Tz 99, auch solche ohne Gesamthandsvermögen, s Schr des BMF v 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279 unter Rn 9) oder umgekehrt (s § 6 Abs 5 S 3 Nr 1 EStG), oder
• aus dem Sonder-BV eines MU (natürliche Pers, Kö oder MU-Schaft) in das Gesamthandsvermögen einer (beliebigen anderen) MU-Schaft, an der der Übertragende als MU beteiligt ist/wird, sowie auch die Übertragung im umgekehrter Richtung (s § 6 Abs 5 S 3 Nr 2 EStG), oder
• aus dem Sonder-BV eines MU in das Sonder-BV eines anderen MU bei derselben MU-Schaft (s § 6 Abs 5 S 3 Nr 3 EStG; dies gilt nur bei natürlichen Pers, bei Kö sind die Grundsätze der vGA vorrangig, s Tz 50b),
• wenn und soweit die Übertragung unentgeltlich oder gegen Gewährung/Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt (dazu s Tz 48, s Tz 48a) und
• sofern die Besteuerung der stillen Reserven in allen Fällen sichergestellt ist (s § 6 Abs 5 S 3 iVm S 1 EStG; dazu s Schr des BMF v 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279 Rn 12 iVm Rn 7; die Sicherstellung der Besteuerung bezieht sich uE nur auf die ESt/KSt und nicht auch auf die GewSt; vergleichbar den Grundsätzen des § 4 Abs 1 S 3 EStG; dazu s Musil, in H/H/R, § 4 EStG Rn 228ff; und den Grundsätzen des § 6 Abs 3 S 1 Hs 1 letzter Satzteil EStG; dazu s Uhl-Ludäscher, in H/H/R, § 6 EStG Rn 1254; ebenso s Niehus/Wilke, in H/H/R, § 6 EStG Rn 1595ff; zur Übertragung in das/aus dem Sonder-BV einer ausl MU-Schaft s Heurung/Bresgen, GmbHR 2014, 187).

Übertragung ohne Entgelt oder gegen Gewährung/Minderung von Gesellschaftsrechten

Tz. 48

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Eine Übertragung erfolgt unentgeltlich iSd § 6 Abs 5 S 3 EStG, wenn sie ohne Gegenleistung erfolgt, dh wenn es sich um eine verdeckte Einlage oder Entnahme handelt (dh bloße Verbuchung – ausschließlich – auf einem variablen EK-Kto und/oder Rücklagenkto, dazu s Tz 56c, s Tz 57).

Eine die Anwendung des § 6 Abs 5 S 3 EStG ausschließende Gegenleistung (dh keine Gesellschaftsrechte, s Tz 48a) und somit (schädliches) Entgelt für die Übertragung ist zB der Ausweis eines Darlehenskto (zur Abgrenzung eines Kap-Kto von einem Darlehenskto s Tz 61) oder die Übernahme von Schulden im Zusammenhang mit der Übertragung eines aktiven WG (auch wenn die Schuld für den Erwerb des WG aufgenommen worden ist, Schuldbefreiung als sonstiges Entgelt, sog Bruttobetrachtung; hM s Urt des BFH v 11.12.2001, BStBl II 2002, 420 und v 21.06.2012, BFH/NV 2012, 1536; s Schr des BMF v 07.06.2001, BStBl I 2001, 367 unter Nr 5; s Schr des BMF v 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279 Rn 15; s Niehus/Wilke, FR 2005, 1012 und dies, in H/H/R, § 6 EStG Rn 1554 mwNachw; s Kulosa, in Schmidt, 41. Aufl, § 6 EStG Rn 786; s Jäschke, GmbHR 2012, 601; aA s Groh, DB 2002, 1904; s Böhme/Forster, BB 2003, 1979).

Keine Gegenleistung besteht in der Übertragung von (aktiven) WG mit stillen Lasten; hierbei handelt es sich bloß um wertbegründende Umstände des WG und nicht um eine konkrete Schuld, von der der Übertragende befreit werden könnte (zutr s Pitzal, DStR 2016, 2831).

Ebenfalls kein sonstiges Entgelt liegt vor, wenn ein fremdfinanziertes WG aus dem eigenen Betrieb oder einem Sonder-BV des MU (unentgeltlich) in das Gesamthandsvermögen einer (anderen) MU-Schaft unter Zurückbehaltung der Darlehensverbindlichkeit übertragen wird. Die Verbindlichkeit ist ertragstlich zwar auch im BV der aufnehmenden MU-Schaft zu erfassen, nämlich zwingend als notwendiges Sonder-BV in voller Höhe (s Beschl des BFH v 27.04.2017, BFH/NV 2017, 1032; s Kulosa, in Schmidt, 41. Aufl, § 6 EStG Rn 786 mwNachw). Maßgebend ist jedoch, dass der übertragende MU Schuldner der Darlehensverbindlichkeit bleibt und somit keine Schuldbefreiung erfährt. Wird die Schuld eines von der Pers-Ges angeschafften WG im Fall der unentgeltlichen Übertragung des WG in das BV des MU (s § 6 Abs 5 S 3 Nr Nr 1 EStG) zurückbehalten, geht die Verbindlichkeit in das gesamthänderisch gebundene PV der Pers-Ges über (s R 4.2 Abs 15 S 1...