Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.1 Einbringung für eigene (dh § 24 UmwStG) oder fremde Rechnung gegen Entgelt (dh Veräußerung)

Tz. 58

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Von der Einbringung einer betrieblichen Sachgesamtheit in eine Pers-Ges nach § 24 Abs 1 UmwStG abzugrenzen (dh entgeltliche Übertragungen im Wege der offenen Einlage, s Tz 5) sind die übrigen Veräußerungsvorgänge von BV an eine Pers-Ges. Bei einer solchen Veräußerung erfolgt die Übertragung gegen Entgelt, das nicht in der Gewährung von Gesellschaftsrechten besteht (zB Hingabe von Geld, Einräumung einer Forderung oder Befreiung von einer Verbindlichkeit des Übertragenden). Im Veräußerungsfall ist § 24 UmwStG, dh insbes die Bw-Fortführung gem § 24 Abs 2 S 2 UmwStG, nicht anwendbar. Eine Gewinnrealisierung ergibt sich hier nach allgemeinen Grundsätzen. Diese Rechtsfolge kann nicht durch Aufstellung einer Ergänzungs-Bil verhindert werden. Es ist nämlich nicht die Funktion einer negativen Ergänzungs-Bil die durch das Veräußerungsgeschäft tats eingetretene Aufdeckung stiller Reserven zu neutralisieren. Es gilt der Grundsatz, dass realisierte Gewinne in dem Zeitpunkt zu versteuern sind, in dem es zu der Realisierung gekommen ist. Die Differenzierung zwischen Veräußerung und Einbringung ist besonders dann schwierig, wenn beide Tatbestände miteinander in einem Vorgang verbunden werden. Denn auch in diesem Fall ist die (einheitliche) Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils in eine Pers-Ges gegen eine Ausgleichszahlung ein von der Einbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG getrennt zu beurteilender Veräußerungsvorgang. Die Problematik soll an einem Grundfall der Errichtung einer zweigliedrigen Pers-Ges durch Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen dargestellt werden.

Beispiel:

A und B wollen eine GbR gründen, an der beide zu 1/2 beteiligt sein sollen. A hat ein Einzelunternehmen, das einen (Teil-)Wert (entspr dem gW) von 500 000 EUR (Bw: 100 000 EUR) hat.

Grundfall 1:

A und B gründen die GbR durch Bareinlagen von je 250 000 EUR. Die GbR erwirbt das Einzelunternehmen von A zum Kaufpreis von 500 000 EUR.

Es liegt eine Betriebsveräußerung von A iSd § 16 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG vor. Der VG ist die Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und dem Bw des Betriebs zum Zeitpunkt der Veräußerung (= 400 000 EUR), s § 16 Abs 2 S 1 und 2 EStG. Der Gewinn ist grds nach den §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt. Soweit jedoch A an der erwerbenden Pers-Ges beteiligt ist, gilt der Gewinn gem § 16 Abs 2 S 3 EStG als laufender Gewinn (dh keine Tarifvergünstigung und GewSt-Pflicht).

Grundfall 2:

A und B gründen die GbR dergestalt, dass A sein Einzelunternehmen im Wert von 500 000 EUR ein bringt und B eine Geldzahlung von 500 000 EUR in das Vermögen der GbR leistet. Jeder hat die Hälfte des Gesellschaftsvermögens aufgebracht und ist auch zu je 50 % an der Gesellschaft beteiligt.

A bringt seinen Betrieb gem § 24 Abs 1 UmwStG gegen Gewährung einer MU-Stellung an der aufnehmenden GbR ein (Einbringung – ausschließlich – auf eigene Rechnung; für den Einbringungsgegenstand "Betrieb" erhält A an der aufnehmenden Pers-Ges eine Beteiligung, die vermögensmäßig dem Wert seiner Sacheinlage gleichkommt. A ist nämlich zur Hälfte an dem Gesamthandsvermögen der neu gegründeten Pers-Ges beteiligt, deren Vermögen aus den WG des übertragenen Betriebs zuz der wertentsprechenden Geldeinlage des anderen Gesellschafters besteht). B erwirbt seine Gesellschaftsrechte an der GbR durch Bareinlage. Die den Betrieb aufnehmende Pers-Ges kann (auf Antrag) gem § 24 Abs 2 S 2 UmwStG die Bw der WG des Einzelunternehmens übernehmen. Werden in der Gesamthands-Bil zur zutr Darstellung der das Beteiligungsverhältnis widerspiegelnden Kap-Konten die gW ausgewiesen, kann A in einer negativen Ergänzungs-Bil die Ansätze wieder auf die Bw abstocken. Der Bw-Ansatz gilt gem § 24 Abs 3 S 1 UmwStG als Veräußerungspreis für den Betrieb, so dass bei A kein Gewinn entsteht.

Grundfall 3:

A nimmt den B als Gesellschafter in sein Einzelunternehmen zur Gründung einer GbR auf, indem B einen Geldbetrag iHd Hälfte des Werts der Betriebs, dh 250 000 EUR, an A zahlt. An der GbR, deren Gesellschaftsvermögen aus dem ehemaligen Einzelunternehmen besteht, sind A und B zu 50 % beteiligt.

Zahlt ein hinzutretender Gesellschafter (hier: B) dem Einbringenden (hier: Betriebsinhaber A) einen Geldbetrag, leistet der Einbringende die Sacheinlage (Betriebseinbringung) tw für eigene Rechnung (soweit er dafür eine MU-Beteiligung erhält) und tw für fremde Rechnung des Zuzahlenden/Erwerbers (soweit dieser beteiligt wird und der Einbringende dafür eine Zahlung in sein PV erhält). Hinsichtlich der Einbringung für fremde Rechnung liegt kein Fall des § 24 UmwStG, sondern ein hiervon getrennt zu beurteilender Veräußerungsvorgang vor (s Urt des BFH v 08.12.1994, BStBl II 1995, 599; v 24.06.2009, BStBl II 2009, 993 unter II. 2. b) bb) und v 18.09.2013, X R 42/10, BFH/NV 2013, 2006 unter II. 3 c) aa). Die Zahlung des B ist eine Vergütung in Geld für die Einbringung des Betriebs durch A gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an den B.

A erzielt einen Gewinn aus der Veräußerung eines hälftigen ...