Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.3.4 Einbringung von Mitunternehmeranteilen (mit Zuzahlung in das Vermögen des einbringenden Mitunternehmers)

Tz. 68

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Wird ein MU-Anteil tw auf eigene Rechnung des Einbringenden und tw auf Rechnung eines Dritten gegen Zuzahlung in das Vermögen des Einbringenden (PV oder BV, s Tz 62) erbracht, liegt die Veräußerung des Teils eines MU-Anteils (s § 16 Abs 1 S 2 EStG) vor. Es handelt sich nämlich um einen Kombinationssachverhalt von Einbringung nach § 24 Abs 1 UmwStG und Veräußerung gem § 16 Abs 1 EStG (s Tz 6). Ein solcher Vorgang ist gegeben

• bei der Aufnahme eines neuen Gesellschafters in eine Pers-Ges gegen Zuzahlung an die bisherigen Gesellschafter (s u Bsp) und
• bei der Einbringung sämtlicher MU-Anteile an einer Pers-Ges 1 in eine neu gegründete Pers-Ges 2 unter Aufnahme eines neuen Gesellschafters, der dafür eine Zahlung an bestimmte oder alle MU der Pers-Ges 1 zu leisten hat (s Urt des BFH v 01.03.2018, BFH/NV 2018, 779 unter Rn 51).

Beispiel (Aufnahme eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende MU-Schaft):

Die A & B OHG (kein Sonder-BV, A und B sind zu je 50 % beteiligt) nimmt den C als dritten Gesellschafter mit einer 1/3-Beteiligung auf. C zahlt an A und B einen entspr Geldbetrag.

Lösung:

Die Aufnahme eines weiteren Gesellschafters in eine Pers-Ges ist strechtlich ein Vorgang nach § 24 Abs 1 UmwStG, bei dem die Alt-Gesellschafter ihre MU-Anteile in die aufnehmende, dh um den neuen Gesellschafter erweiterte, Pers-Ges einbringen (s Tz 24). A und B bringen 2/3 ihrer jeweiligen Beteiligung in die erweiterte Gesellschaft für eigene Rechnung ein, da sie mit 1/3 an der erweiterten Gesellschaft beteiligt werden (insoweit ist § 24 UmwStG anzuwenden; s Urt des BFH v 17.09.2014, BStBl II 2015, 717, Rn 17 und v 01.03.2018, BFH/NV 2018, 779 unter Rn 50). 1/3 ihrer Beteiligung an der Alt-Gesellschaft veräußern sie jedoch an den zuzahlenden neuen Gesellschafter. Dies ist als Veräußerung des Bruchteils eines MU-Anteils zu werten (ständige Rspr: s Urt des BFH v 08.12.1994, BStBl II 1995, 599 unter 2; v 17.09.2014, BStBl II 2015, 717 unter Rn 17; v 27.10.2015, BStBl II 2016, 600 unter Rn 35 und v 01.03.2018, BFH/NV 2018, 779 unter Rn 50; ebenso s Schr des BMF v 21.08.2001, BStBl I 2001, 543 und s UmwSt-Erl 2011, Rn 24.08; zust die hM, s Wacker, in Schmidt 37. Aufl, § 16 EStG Rn 563). Der VG entsteht bei Einbringung und ist auch in diesem Zeitpunkt zu versteuern (keine Neutralisierung durch negative Ergänzungs-Bil, s Patt in H/H/R, § 16 EStG Rn 327 mwNachw). Der Gewinn aus der Teilanteilsveräußerung ist bei der ESt gem § 16 Abs 1 Nr 2 EStG (aF) iVm § 34 EStG tarifbegünstigt, wenn die Veräußerung vor dem 01.01.2002 erfolgt (ständige Rspr zB s Urt des BFH v 17.12.2014, BStBl II 2015, 536 unter Rn 17 und v 10.02.2016, BFH/NV 2016, 1260 unter Rn 36 und 44). Im Fall der Veräußerung (Übertragung des wirtsch Eigentums) nach dem 31.12.2001 (s § 52 Abs 34 S 1 EStG idF des UntStFG) ist ein lfd Gewinn gegeben (s § 16 Abs 1 S 2 EStG), der dem regulären Tarif unterliegt, wenn hinsichtlich der Einbringung des MU-Anteils auf eigene Rechnung der Altgesellschafter auf Antrag der Bw (oder ein Zwischenwert) angesetzt wird. Der (estlich) lfd Gewinn gehört zum Gewerbeertrag der Pers-Ges gem § 7 S 1 GewStG (ständige Rspr zB s Urt des BFH v 20.08.2015, BFH/NV 2016, 41 unter Rn 32). Der Gewinn aus der Zuzahlung des neuen Gesellschafters ist allerdings nach §§ 16 Abs 4 und 34 EStG begünstigt, wenn die Einbringung nach § 24 UmwStG zum gW erfolgt (s Urt des BFH v 21.09.2000, BStBl II 2001, 178; s Schr des BMF v 21.08.2001, BStBl I 2001, 543 Rn 24.12a und s UmwSt-Erl 2011, Rn 24.12); im Übrigen ist § 24 Abs 3 S 3 UmwStG iVm. § 16 Abs 2 S 3 EStG (fiktiv laufender Gewinn, s Tz 149 unter Bsp 2) zu beachten (ebenso s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn. 555 mit Bsp; s Wacker, in Schmidt 37. Aufl, § 16 EStG Rn 563).