Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.5 Allgemeines zur Generalklausel des § 8 Abs 4 S 1 KStG und zu deren Verhältnis zu § 8 Abs 4 S 2 KStG

Tz. 33

Stand: EL 68 – ET: 03/2010

Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10d EStG ist gem § 8 Abs 4 S 1 KStG bei einer Kö, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtsch mit der Kö identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Die wirtsch Identität einer Kö als Rechtsperson bestimmt sich, so der BFH (s Urt des BFH v 28.05.2008, HFR 2008, 1259; weiter s Urt des BFH v 01.07.2009, GmbHR 2009, 1115) durch ihren Unternehmensgegenstand und ihr verfügbares BV (wg des sog prägenden BV s Tz 76, 77).

Wie Roser (in Gosch, § 8 KStG Rn 1409) zutr bemerkt, handelt es sich bei dem S 1 des § 8 Abs 4 KStG um einen recht konturenlosen Programmsatz, der aus sich heraus nicht ohne Weiteres umsetzbar ist. In seine Auslegung ist § 8 Abs 4 S 2 KStG einzubeziehen.

Tz. 34

Stand: EL 68 – ET: 03/2010

Die rechtliche Identität einer Kap-Ges ist stets so lange gegeben, wie die Kap-Ges keinen rechtlichen Veränderungen, zB durch eine Umwandlung oder durch Auflösung und Abwicklung, unterliegt. Die in § 8 Abs 4 KStG geregelten Beschränkungen des Verlustabzugs würden ins Leere laufen, wenn das Gesetz nur an das Weiterbestehen der rechtlichen Identität anknüpfen würde, denn auch eine GmbH, die sämtliche Aktivitäten eingestellt hat, bleibt unabhängig vom Wechsel ihrer AE und vom Austausch ihres BV rechtlich identisch.

Tz. 35

Stand: EL 68 – ET: 03/2010

Um sein Regelungsziel zu erreichen, den Verlustabzug nur derjenigen Kö zu ermöglichen, die auch den Verlust erlitten hat, war der Gesetzgeber gezwungen, die Identität der Verlust-Kö wirtsch zu definieren. § 8 Abs 4 KStG nennt den sog Hauptanwendungsfall des Verlusts der wirtsch Identität der Verlust-Kap-Ges. Danach definiert das Gesetz die wirtsch Identität einer Kap-Ges zum einen über ihre AE (sog personelles Substrat) und zum anderen über ihr BV (sog sachliches Substrat). Dadurch, dass § 8 Abs 4 S 2 KStG die wirtsch Identität der Verlust-Kap-Ges ua über den mehrheitlichen Wechsel ihrer AE definiert, durchbricht er insoweit die stlich vorgegebene Sphärentrennung zwischen Kap-Ges und AE.

Tz. 36

Stand: EL 68 – ET: 03/2010

Zum Verhältnis der S 1 und 2 des § 8 Abs 4 KStG zueinander führt der BFH (s Begr des Urt des BFH v 13.08.1997, BStBl II 1997, 829; sowie Urt des BFH v 28.05.2008, HFR 2008, 1259) aus, dass die in S 2 enthaltene Aufzählung keine abschließende ist, dass allerdings § 8 Abs 4 S 2 KStG mittelbar einen Maßstab für die unter S 1 zu fassenden Sachverhalte setzt. Sie müssen die Voraussetzungen erfüllen, die mit denen in S 2 genannten wirtsch vergleichbar sind. Die Tatbestandsmerkmale des § 8 Abs 4 S 2 KStG bilden keinen selbständigen, vom Begriff der wirtsch Identität losgelösten Besteuerungstatbestand, sondern sollten den Begriff der wirtsch Identität näher erläutern; sie dienen also der Konkretisierung des § 8 Abs 4 S 1 KStG (s Frotscher, in F/M, § 8 KStG Rn 184a). In seinem Urt v 28.05.2008 (s Urt des BFH v 28.05.2008, HFR 2008, 1259) hat der BFH die Anwendung des § 8 Abs 4 S 1 KStG in einem Fall abgelehnt, in dem die AE der Verlust-Kö mehrheitlich gewechselt haben und ein Branchenwechsel vorlag, in dem jedoch nicht überwiegend neues BV zugeführt worden war (s a Tz 130).

Tz. 37

Stand: EL 68 – ET: 03/2010

Orth (FR 2004, 613ff) hat überzeugend herausgearbeitet, dass die BFH-Rspr weder die eigenständige Bedeutung der Generalklausel in § 8 Abs 4 S 1 KStG ausschöpft noch dieser Generalklausel Bedeutung für die Auslegung des § 8 Abs 4 S 2 KStG beibemisst (sondern nur umgekehrt). Insbes, so Orth, ist nur schwer nachvollziehbar, warum der BFH bei der Prüfung der wirtsch Identität tw mit einer formalen und tw mit einer wirtsch Betrachtungsweise argumentiert.

Der BFH akzeptiert einen eigenständigen Regelungsbereich der Generalklausel in § 8 Abs 4 S 1 KStG zwar für das Merkmal der BV-Zuführung (Ausdehnung auf der Kap-Ges gewährte und nicht auf der Aktivseite der Bil auszuweisende Bürgschaften und Sicherheiten), nicht jedoch für das Merkmal des AE-Wechsels (Beschränkung auf den Wechsel der unmittelbaren AE). Dh, hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals des AE-Wechsels legt der BFH den § 8 Abs 4 S 1 KStG formal und damit restriktiv aus. Bei dem Tatbestandsmerkmal der BV-Zuführung hingegen bejaht er einen deutlich über den Regelungsbereich des § 8 Abs 4 S 2 KStG hinausgehenden Anwendungsbereich des S 1 dieser Vorschrift.

Mit Orth wäre es weitaus überzeugender, nicht nur das sog sachliche, sondern auch das sog personelle Substrat durchgängig auf der Grundlage der wirtsch Betrachtungsweise zu beurteilen.

Wegen der Anwendung des § 8 Abs 4 S 1 KStG im Einzelnen s Tz 130ff.

Tz. 38

Stand: EL 68 – ET: 03/2010

§ 8 Abs 4 KStG ist textlich insofern etwas ungewöhnlich, als er die wirtsch Identität zwar fordert, jedoch inhaltlich nicht definiert, sondern nur negativ anhand einiger Merkmale abgrenzt. Danach liegt wirtsch Identität insbes dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile übertragen werden und die Gesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem BV fortführt oder wieder aufnimmt. Die Kap-Zuführung is...