Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2 Einschränkungen nach § 8d Abs 1 S 2 KStG

Tz. 18

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Nach dem erst später im Ges-Gebungsverfahren eingefügten § 8d Abs 1 S 2 KStG gilt S 1 nicht, dh eine Verlustrettung nach § 8d KStG kommt nicht in Betracht,

1. für Verluste aus der Zeit vor einer Einstellung oder Ruhendstellung des Geschäftsbetriebs oder
2. wenn die Kö zu Beginn des dritten VZ, der dem VZ nach S 5 vorausgeht, OT war oder an einer MU-Schaft beteiligt war.

Die beiden in § 8d Abs 1 S 2 KStG geregelten Fälle haben unterschiedliche Rechtsfolgen. Nr 1 schließt die Anwendbarkeit des § 8d KStG nur anteilig für die betroffenen Altverluste aus. Nr 2 dagegen schließt die Anwendbarkeit des § 8d KStG insges aus (s auch Dörr/Reisich/Plum, NWB 2017, 496, 504).

Tz. 19

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Nach § 8d Abs 1 S 2 Nr 1 KStG kommt eine Verlustrettung nach § 8d KStG für Verluste aus Zeiten vor Einstellung (s Tz 54ff) oder Ruhendstellung (s Tz 60) des Geschäftsbetriebs nicht in Betracht.

§ 8d KStG findet nur auf Verluste Anwendung, die auf der ununterbrochenen Ausübung des maßgeblichen Geschäftsbetriebs beruhen. Von der Anwendung des § 8d KStG sind daher Verluste ausgeschlossen, die auf die Zeit vor einer Einstellung oder Ruhendstellung des Geschäftsbetriebs entfallen.

Beispiel (in Anlehnung an Bsp 20 in Rn 46 des BMF-Schr v 18.03.2021):

Die Verlust-Kö hat zu Beginn des VZ 02 ihren Geschäftsbetrieb ruhend gestellt. Vor der Ruhendstellung bestand ein Verlustvortrag zum 31.12.01 iHv 450 000 EUR. Zum 01.01.03 nimmt die Verlust-Kö denselben Geschäftsbetrieb wieder auf.

Im VZ 06 werden 100 % der Anteile an der Verlust-Kö auf einen Erwerber übertragen, der den Geschäftsbetrieb unverändert fortführt. Der Verlustvortrag zum Ende des VZ 06 beträgt ohne Anwendung des § 8c KStG 800 000 EUR. Die Verlust-Kö stellt für den VZ 06 einen Antrag nach § 8d KStG. Es sind keine stillen Reserven vorhanden.

Lösung:

Die Anwendung des § 8d KStG ist auf Antrag möglich, da die Voraussetzungen des § 8d Abs 1 S 1 KStG erfüllt sind, denn im Beobachtungszeitraum A (= 01.01.03 bis zum schädlichen Beteiligungserwerb im VZ 06) wird ausschl derselbe Geschäftsbetrieb unterhalten. Nach § 8d Abs 1 S 2 Nr 1 KStG ist die Anwendung des § 8d KStG für den Verlust ausgeschlossen, der auf die Zeit vor der Ruhendstellung des Geschäftsbetriebs entfällt (450 000 EUR); dieser ist nach § 8c KStG zu kürzen. Auf den nach der Kürzung verbleibenden Verlust iHv 350 000 EUR ist § 8d KStG anzuwenden.

Krit hierzu s Suchanek/Rüsch (s Ubg 2021, 181, 189), wonach sich an dem Bsp zeigt, wie unabgestimmt die beiden Regelungsbereiche des § 8c und § 8d KStG sind. Denn nach der Grundkonzeption schließen sich die beiden Regelungen gegenseitig aus; dennoch wendet die Fin-Verw beide Regelungen auf einen einheitlichen Sachverhalt parallel an. IE ist der Untergang der Altverluste durch § 8c KStG zwar sachgerecht, allerdings spiegelt sich dies im Wortlaut der Regelung nicht wider. Dem ist uE nicht zuzustimmen, da durch § 8d Abs 1 S 2 Nr 1 KStG die Anwendung des § 8d KStG auf die Altverluste ausdrücklich ausgeschlossen wird. Damit steht auch einer Anwendung der Grundregelung des § 8c KStG auf diese Altverluste nichts entgegen.

Durch § 8d Abs 1 S 2 Nr 1 KStG sollen Gestaltungen mit dem Ziel der Nutzbarmachung von Verlusten aus einem zuvor eingestellten Geschäftsbetrieb verhindert werden, in denen gezielt ein neuer Geschäftsbetrieb drei Jahre vor dem AE-Wechsel installiert wird.

Beispiel (nach Neumann/Heuser, s GmbHR 2017, 281, 284):

Eine Verlust-Kö hat im Februar 02 ihren Geschäftsbetrieb vorübergehend eingestellt. Zum 31.12.01 wurde ein Verlustvortrag nach § 10d EStG iHv 2 Mio. EUR gesondert festgestellt. Im Herbst 02 nimmt die Verlust-Kö ihren Geschäftsbetrieb wieder auf und führt ihn in den nächsten Jahren unverändert

weiter. Zum Ende des VZ des schädlichen Beteiligungserwerbs (31.12.06) beträgt der Verlustvortrag ohne Anwendung des § 8c KStG 3 Mio. EUR.

Lösung:

Da die Verlust-Kö im vorgelagerten Beobachtungszeitraum A (VZ 03 bis VZ 06) ausschl denselben Geschäftsbetrieb unterhält, kann die Anwendung des § 8d KStG wirksam beantragt werden. Nach § 8d Abs 1 S 2 Nr 1 KStG ist dieser Antrag aber der Höhe nach auf 1 Mio. EUR beschr, da die Verluste bis zur Ruhendstellung des Geschäftsbetriebs (= 2 Mio. EUR) nicht in den fortführungsgebundenen Verlustvortrag einbezogen werden können.

Die Einschränkung nach § 8d Abs 1 S 2 Nr 1 KStG gilt nach § 34 Abs 6a S 2 KStG aber nur für Einstellungen oder Ruhendstellungen nach dem 31.12.2015 (s Tz 92). In Fällen, in denen der Geschäftsbetrieb bereits vor dem 01.01.2016 eingestellt oder ruhend gestellt war, ist die Anwendung des § 8d KStG nach § 34 Abs 6a S 1 KStG bereits generell ausgeschlossen (s Tz 14a und s Tz 91). Zur Billigkeitsregelung der Fin-Verw in Rn 79 des BMF-Schr v 18.03.2021 s aber Tz 91.

Tz. 20

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Nach § 8d Abs 1 S 2 Nr 2 KStG steht die Stellung als OT oder die Beteiligung an einer MU-Schaft zu Beginn des dritten VZ, der dem VZ des schädlichen Beteiligungserwerbs vorausgeht (= Beginn des vorgelage...