Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3.4.4.3 Rückgriffsberechtigter Dritter

Tz. 116

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Die durch das URefG 2008 erfolgte Neufassung des § 8a KStG ist hinsichtlich der stlichen Sanktionierung von FK-Vergütungen an rückgriffsgesicherte Dritte schärfer als der bisherige § 8a KStG. Dritter ist nach wie vor jeder, der nicht wes beteiligter AE oder nahe stehende Pers ist (ebenso s Frotscher, in F/D, § 8a KStG Rn 202; s Stangl, in R/H/N, § 8a KStG Rn 157; und s Mattern, in Sch/F, § 8a KStG Rn 247; aA s Prinz, in H/H/R, § 8a KStG Rn 22, der nicht wes beteiligte AE nicht als Dritte anerkennt).

Es ist ausreichend, dass die Rückgriffsmöglichkeit entweder für das FK selbst oder für die Vergütungen für das FK besteht (s Frotscher, in F/D, § 8a KStG Rn 208).

Während die Fin-Verw hinsichtlich der Anwendung des bisherigen § 8a KStG den Rückgriff nur eingeschr definierte (s Schr des BMF v 15.07.2004, BStBl I 2004, 593, iVm Schr des BMF v 22.07.2005, BStBl I 2005, 820; für nach dem 31.12.2019 verwirklichte St-Tatbestände aufgehoben durch Schr des BMF v 18.03.2021, BStBl I 2021, 390), ist die Neuregelung in diesem Punkt deutlich strenger. Wie sich aus der amtl Ges-Begr (s BT-Drs 16/4841, 74) ergibt, wird von einem stschädlichen Rückgriff bereits ausgegangen, wenn der AE oder die diesem nahe stehende Pers dem Dritten gegenüber faktisch für die Erfüllung der Schuld einsteht. Dh, die ges Neuregelung legt den zu § 8a KStG idF des StandOG vertretenen weiten Rückgriffsbegriff zugrunde. GlA s Schirmer (StBp 2012, 1, 6). Es werden auch Gestaltungen erfasst, bei denen eine Bank der Kö ein Darlehen gewährt und der AE seinerseits bei der Bank eine Einlage unterhält (sog back-to-back-Finanzierungen), wobei für die Annahme einer st-schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung die Abtretung der Einlageforderung gegen die Bank nicht erforderlich ist. Auch der BFH (s Beschl des BFH v 13.03.2012, BStBl II 2012, 611 zu einem Rückgriff durch Bürgschaft) geht nicht von einer Einschränkung auf sog back-to-back-Fälle aus. Wegen der Verfassungsmäßigkeit s Tz 22. Für die Bejahung des Rückgriffs reichen ein konkreter rechtlich durchsetzbarer Anspruch (zB aufgr einer Garantieerklärung oder einer Bürgschaft), eine Vermerkpflicht in der Bil, eine dingliche Sicherheit (zB Sicherungseigentum, Grundschuld, Pfandrecht) oder eine harte oder weiche Patronatserklärung zwar aus, sie sind aber nicht erforderlich (glA s Dörr/Geibel/Fehling, NWB F 4, 5199, 5207; s Scheunemann/Socher, BB 2007, 1144, 1149; und s Grotherr, IWB Gr 3 F 3, 1489, 1501; s Förster, in Gosch, 4. Aufl, § 8a Rn 137; weiter s Töben, FR 2007, 739, 744, der auf sE bestehende Wertungswidersprüche hinweist). AA s Kreft/Schmitt-Homann (BB 2008, 2099, 2101), wonach ein zivilrechtlich wirksam begründeter Anspruch bestehen muss, der abstrakt durchsetzbar ist. Auch Hölzer/Nießner (FR 2008, 845, 850); Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn 22); Mattern (in Sch/F, § 8a KStG Rn 255, 256); Dörfler (in E/S, 3. Aufl, § 8a KStG Rn 64); Stangl (in R/H/N, § 8a KStG Rn 162) und Frotscher (in F/D, § 8a KStG Rn 212, weiter Rn 213, wonach eine weiche Patronatserklärung ohne rechtlich wirksame Rückgriffsmöglichkeit nicht erfasst sein soll) gehen davon aus, dass ein durchsetzbarer Anspruch oder eine dingliche Sicherheit bestehen muss. IE wäre ansonsten der geforderte Nachweis (s Tz 120) nicht möglich. Ebenfalls krit zu der Verw-Auff s von Cölln (DStR 2008, 1853, 1858); s IDW (Ubg 2008, 53, 54); s Köhler/Hahne (DStR 2008, 1505, 1516); s Goebel/Eilinghoff/Kim (DStZ 2008, 630, 639); s Goebel/Eilinghoff (DStZ 2010, 515, 520); s Dörfler (Ubg 2008, 693, 705) und s Schaden/Käshammer (BB 2007, 2259, 2260).

Auch die Fin-Verw will nunmehr einen "strengen" Rückgriffsbegriff praktizieren (s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718 Rn 83; krit zum Ganzen s Töben/Fischer, GmbHR 2007, 532; s Schaden/Käshammer, in E & Y, Die URef 2008, 139; s Blumenberg/Lechner, in Blumenberg/Benz, Die URef 2008, 147ff). Dabei dürfte ein Rückgriff allerdings nach wie vor jedenfalls nur in dem Umfang schädlich sein, in dem das Drittdarlehen durch die Sicherheit des AE bzw der nahe stehenden Person gedeckt ist. Nur insoweit fließen die auf das rückgriffsgesicherte Darlehen gezahlten Vergütungen in die 10 %-Prüfberechnung ein (s Töben/Fischer, Ubg 2008, 149, 159; s Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 515, 518; s Mattern, in Sch/F, § 8a KStG Rn 260; s Schirmer, StBp 2012, 1, 7 und s Förster, in Gosch, 3. Aufl, § 8a Rn 144; s Stangl, in R/H/N, § 8a KStG Rn 168; aA s Frotscher, in F/D, § 8a KStG Rn 219). Dies entspr auch der Verw-Auff (s Erl der Thüringer Landesfinanzdirektion v 07.05.2009, StEd 2009, 396). Die Rückgriffsmöglichkeit dient dabei als Sicherheit sowohl für die Rückzahlung der Darlehensvaluta als auch für den Vergütungsanspruch (Zinszahlung).

Tz. 116a

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

UE ist auch der Rückgriff auf dem wes beteiligten AE nachgeordnete Gesellschaften schädlich. Wegen der Begründung s Tz 115.

§ 8a Abs 2 KStG erfasst uE auch Fälle der sog verlängerten Rückgriffskette bzw des mittelbaren Rückgriffs. In diese...