Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4.2.6 Ermittlung der Eigenkapitalquote bei Personengesellschaften

Tz. 157

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Die Ermittlung der EK-Quote kann insbes bei Unternehmen problematisch sein, die nach IFRS bilanzieren. Pers-Ges weisen ihre Kap-Konten hier häufig als FK aus. Dies folgt aus IAS 32.16ff im Hinblick auf die nicht abdingbare Kündigungsmöglichkeit der Gesellschafter. Denn nach IAS 32.18b ist eine Verbindlichkeit auszuweisen, wenn dem Gesellschafter einer Pers-Ges, Gen oder eines Fonds das Recht zusteht, seinen Anteil jederzeit gegen eine Abfindung zurückzugeben. Das gilt selbst dann, wenn die Kündigung noch nicht ausgeübt ist und es sich wirtsch um EK handelt (dazu s auch Förster, in Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, URefG, § 4h EStG Rn 108). Dh bei Zugrundelegung der IFRS haben Pers-Ges oft kein oder sogar ein negatives EK (s Lüdenbach/Hoffmann, DStR 2007, 636, 640 und s Dörfler/Vogl, BB 2007, 1084, 1087).

Für Zwecke der Zinsschranke ist zur Ermittlung der EK-Quote einer Pers-Ges gem § 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 4 Hs 2 EStG "bei gesellschaftsrechtlichen Kündigungsrechten" mind das EK anzusetzen, das sich nach den Vorschriften des HGB ergeben würde (s Tz 144). Das führt zu der Frage, ob § 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 4 HS 2 EStG eine Qualifikation der betreffenden Bil-Position als EK nur dem Grunde oder auch der Höhe nach auslöst. UE kann es sich nur um eine Qualifikation der betreffenden Bil-Position als EK dem Grunde nach handeln (ebenso s Frotscher, in F/D, § 8a KStG Rn 81; s Förster, in Gosch, 4. Aufl, § 8a Rn 194ff; und s Ganssauge/Mattern, DStR 2008, 213, 219). Die isolierte Ermittlung der Höhe des EK – etwa eines IFRS-Abschlusses – nach HGB-Regeln würde zu erheblichen Problemen führen; s Heintges/Kamphaus/Loitz (DB 2007, 1261, 1263). Letztlich müsste eine komplett neue Bil erstellt werden. Die Qualifikation der Bil-Position als EK findet auch auf die Konzernobergesellschaft Anwendung und muss ferner – zwecks eines zutr EK-Ausweises – auch für das auf Minderheitsgesellschafter entfallende Kap gelten.

Förster (in Gosch, 4. Aufl, § 8a Rn 194b) und Frotscher (in F/D, § 8a KStG Rn 81a) weist zutr darauf hin, dass die Anwendung des § 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 4 HS 2 EStG insoweit nicht mehr erforderlich ist, als nach den überarbeiteten IAS 32 (IAS 32.16A, 32.16B [rev 2008]) Kap-Konten der Gesellschafter von Pers-Ges unter bestimmten Bedingungen als EK auszuweisen sind. Wegen Einzelheiten der am 14.02.2008 veröffentlichten Neufassung der IAS 32 (rev 2008) s Baetge/Winkeljohann/Haenelt (DB 2008, 1518), die davon ausgehen, dass das gesellschaftsrechtliche EK von Pers-Ges nunmehr überwiegend als EK ausgewiesen werden kann.

Lüdenbach/Hoffmann (DStR 2007, 636, 640) weisen mit Blick auf die iE missglückte Regelung für nicht börsennotierte Konzerne auf folgende Gestaltungsmöglichkeiten hin:

• Wenn die Konzernspitze eine Pers-Ges ist, ist die Rechnungslegung nach IFRS stlich vorteilhaft, weil dann der Gesamtkonzern eine EK-Quote von null hat, während die EK-Quoten der nachgeordneten Kap-Ges positiv sind. Dh, deren Zinsaufwand ist ohne Begrenzung abzb, wenn sich nicht aus § 8a Abs 3 KStG etwas anderes ergibt.
• Wenn an der Konzernspitze eine Kap-Ges steht und diese an nachgeordneten Pers-Ges zu weniger als 100 % beteiligt ist, empfiehlt sich iE die Konzernrechnungslegung nach HGB. Bei einem IFRS-Abschluss wäre nämlich die EK-Quote der TG um die latenten Abführungsansprüche der Mehrheitsgesellschafter geringer. Zur Behandlung von Minderheitsgesellschaftern im Konzern s auch Heintges/Kamphaus/Loitz (DB 2007, 1261, 1263).

UE funktioniert zumindest die erstgenannte Gestaltung im Hinblick auf § 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 4 Hs 2 EStG nicht (s Reiche/Kroschewski, DStR 2007, 1330, 1335). Denn die Regelung dürfte auch für Pers-Ges anzuwenden sein, die Mutterunternehmen im Konzern sind (aA unter Hinw auf die Ges-Begr s Köster, BB 2007, 2278, 2281).

Tz. 157a

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Förster (in Gosch, 4. Aufl, § 8a Rn 195) weist darauf hin, dass die Regelung des § 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 4 Hs 2 EStG auch auf Anteile von Minderheitsgesellschaftern an Tochterunternehmen anzuwenden ist, wenn diese nach den US-GAAP, anders als nach den IFRS oder dem HGB, als FK erfasst werden.

Tz. 158

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Nach § 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 7 EStG ist Sonder-BV dem Betrieb der MU-Schaft zuzuordnen, soweit es im Konzernvermögen enthalten ist. Von der Regelung wird sowohl das Sonder-BV I als auch das Sonder-BV II erfasst. GlA s Kaltenbach/Layh (Ubg 2014, 573, 577). Damit sollen Gestaltungen durch eine gezielte Zuordnung von WG verhindert werden (s BT-Drs 16/4841, 49). Im Ergebnis erhöht sich damit bei positivem Sonder-BV (zB alle Arten der Nutzungsüberlassung an die Gesellschaft) das Vermögen der Pers-Ges. Bei negativem Sonder-BV (insbes Darlehen iVm dem Erwerb des MU-Anteils) verringert es sich. Spiegelbildlich verändert sich dadurch das BV des Betriebs, dem das Sonder-BV nach der H-Bil zuzuordnen ist (s Köhler, DStR 2007, 597, 602; zum Ganzen ebenfalls s Wagner/Fischer, BB 2007, 1811, 1814ff; und s Pawelzik, Ubg 2009...