Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.5 Zeitpunkte der Nachweiserbringung (Frist und Nachweisstichtag)

Tz. 91

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Der Nachw ist "in den dem Einbringungszeitpunkt folgenden sieben Jahren jährlich spätestens bis zum 31. Mai" zu erbringen (s § 22 Abs 3 S 1 UmwStG). Da der Inhalt des Nachw die stliche Zurechnung der Anteile zum Ablauf des Tages umfasst, "der dem maßgebenden Einbringungszeitpunkt entspr" (s § 22 Abs 3 S 1 UmwStG), erfolgt der erstmalige Nachw bis zu dem 31.05. desjenigen Kj, welches dem Kalendertag des ersten Jahres nach dem stlichen Einbringungstag nachfolgt s nachfolgende Bsp).

Beispiel 1:

Am 31.03.2019 beschließt A, seinen Betrieb rückwirkend zum 31.12.2018 in die X-GmbH einzubringen. A hat (spätestens) zum 31.05.2020 erstmals einen Nachw über die stliche Zurechnung der Anteile zum 31.12.2019 (Nachw-Stichtag) an der X-GmbH ("Überwachungszeitraum": 01.01.2019 bis 31.12.2019) zu erbringen, wie hier: s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 525; s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 347; s Vfg der OFD Frankfurt v 09.01.2008, DStR 2008, 408; aA s Förster/Wendland, BB 2007, 631/638.

Beispiel 2:

Am 31.08.2019 beschließt B, seinen Betrieb rückwirkend zum 01.04.2019 in die X-GmbH einzubringen. B hat (spätestens) bis zum 31.05.2020 erstmals einen Nachw über die stliche Zurechnung der Anteile an der X-GmbH zum Nachw-Stichtag 01.04.2020 (dh "Überwachungszeitraum": 02.04.2019 bis 01.04.2020) zu erbringen (s Schr des BMF v 04.09.2007, BStBl I 2007, 698 und s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.28).

Tz. 91a

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Der Nachw ist jährlich "spätestens" bis zum 31.05 zu erbringen; er kann also auch früher – dh jederzeit in der Zeitspanne zwischen Nachw-Stichtag und 31.05. – beim FA eingereicht werden. Fraglich ist, ob die Nachw-Pflicht des § 22 Abs 3 S 1 UmwStG so zu verstehen ist, dass nach dem 31.05. die geforderte Handlung nicht mehr (wirksam) vorgenommen werden kann (Ausschlussfrist) oder, ob eine Verlängerung der Frist möglich ist. Ausweislich der Ges-Begr soll es sich nicht um eine Ausschlussfrist handeln (s BT-Drs 16/2710, Einzelbegr zu § 22 Abs 3 UmwStG). Dieser ges-geberische Wille findet sich im Wortlaut des § 22 Abs 3 UmwStG indes nicht wieder. Der Nachw, der jährlich "spätestens" bis zum 31.05. zu erbringen ist, dient der Dokumentation durch den Einbringenden, dass die maßgeblichen Anteile weiterhin dem Einbringenden bzw der übernehmenden Gesellschaft zuzurechnen sind, mit der Folgewirkung, dass in diesem Fall die Versteuerung eines rückwirkenden Einbringungsgewinns nicht eintritt. Wird allerdings bis zum ges festgelegten Stichtag der geforderte Nachw nicht erbracht, ist hieran unmittelbar eine Rechtsfolge geknüpft (s § 22 Abs 3 S 2 UmwStG: "Erbringt er den Nachw nicht, gelten …."), so dass der Ablauf des 31.05. ohne die geforderte Nachw-Handlung des Einbringenden selbst zum Tatbestand wird. Folglich ist aufgr der ges Ausgestaltung des § 22 Abs 3 UmwStG die Frist des § 22 Abs 3 S 1 UmwStG uE als Ausschlussfrist zu werten (glA s Nitzschke, in Blümich, § 22 UmwStG 2006 Rn 88; s Jäschke, in Lademann, § 22 UmwStG Rn 26; s Förster/Wendland, BB 2007, 631, 638; s Söffing/Lange, DStR 2007, 1607; zum Begriff der Ausschlussfrist s Urt des BFH v 21.10.1999, BStBl II 2000, 214 unter 3.; aA s BT-Drs 16/2710 v 25.09.2006, 49). Eine rückwirkende Verlängerung einer Ausschlussfrist ist nicht zulässig (s § 109 AO, die ges Frist des § 22 Abs 3 UmwStG ist keine Frist zur Abgabe einer St-Erklärung; im Ergebnis ebenso s Schr des BMF v 04.09.2007, BStBl I 2007, 698 und s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.33). Der Einbringende kann bei einer Ausschlussfrist nur einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (s § 110 AO) oder einen Antrag auf sachl Billigkeitsmaßnahmen in begr Einzelfällen stellen.

Die Fin-Verw akzeptiert einen verspäteten Nachw, "wenn eine Änderung der betroffenen Bescheide verfahrensrechtlich möglich ist. Dies bedeutet, dass im Falle eines Rechtsbehelfsverfahrens der Nachw längstens noch bis zum Abschluss des Klageverfahrens erbracht werden kann" (s Schr des BMF v 04.09.2007, BStBl I 2007, 698 und s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.33; zust s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 520; s Strahl, KÖSDI 2007, 15 442/15455). Die Verwaltungsregelung (allge Billigkeitsregelung; s Graw, in Bordewin/Brandt, § 22 UmwStG Rn 268) erleichtert die praktische Umsetzung des Nachw-Verfahrens sowohl für die Nachw-Verpflichteten (insbes, wenn Dritte betroffen sind, s Tz 89 und 89a) als auch für die FA und setzt zudem den in den Ges-Materialien zum Ausdruck kommenden Willen des Ges-Gebers um. Weiterhin mildert die Möglichkeit der Nachholung des Nachw die "drastischen" Rechtsfolgen der Nichterfüllung der Nachw-Pflichtl (s Tz 92), zu denen nach Verw-Auff auch ein Anteils-VG gehören soll (s Tz 93). Dies betrifft insbes auch die Erbringung eines Nachw durch AE mitverstrickter Anteile (s Tz 89), die in Einzelfällen von ihrer Nachw-Verpflichtung iSd § 22 Abs 3 S 1 UmwStG keine Kenntnis haben. Schließlich wird durch die Verw-Regelung uE die Nachw-Pflicht des § 22 Abs 3 UmwStG innerhalb der "Nachfrist" zielgerichteter angewe...