Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.5.5.2 Bilanzberichtigung

Tz. 214

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Ändern sich die Buchansätze des eingebrachten BV nachträglich (zB auf Grund einer Bp wegen Nachaktivierung, anderer Abschr-Methoden oder anderer betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer) und hat die übernehmende Gesellschaft im Antrag auf Minderbewertung ausdrücklich zum Ausdruck gebracht, dass sie die Bw übernommen hat, ist die Bil der aufnehmenden Kap-Ges/Genossenschaft ebenfalls entspr zu berichtigen (Bil-Berichtigung, s § 4 Abs 2 S 1 EStG mit Beachtung der Festsetzungsverjährung). Es handelt sich hierbei uE nicht um die (unzulässige) Änderung des einmal von der übernehmenden Gesellschaft getroffenen Wahlrechts nach § 20 Abs 2 S 2 UmwStG. Denn die Übernehmerin hat den einheitlichen Wertmaßstab für die Sacheinlage – nämlich Bw-Ansatz als Bewertungsmethode – klar bestimmt. Es stellt sich lediglich später heraus, dass die zutr Bw anders lauten (allgemeine Meinung, s zB Herlinghaus, in R/H/vL, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 156, 156a; s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 320).

Dies gilt auch im Fall des Ansatzes des Sacheinlagegegenstands mit dem gW (ebenso s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 320 und s UmwSt-Erl 2011, Rn 20.24). Bei der antragsgem Bewertung zum Zwischenwert ist uE zu differenzieren. Stellt die Übernehmerin einen Antrag auf Übernahme des BV mit einem Zwischenwert und stellt sich später heraus, dass die Bw und/oder gW der eingebrachten WG anders lauten (und demzufolge auch die stillen Reserven der Sacheinlage höher oder niedriger sind) soll nach Verw-Auff der konkrete (Zwischen-)Wertansatz beibehalten werden, wenn dieser Ansatz (nach wie vor) in der Bandbreite zwischen Bw und gW liegt (s UmwSt-Erl 2011, Rn 20.24). Dem ist zuzustimmen, wenn im Antrag auf Ansatz eines Zwischenwerts die Höhe der Bewertung durch Nennung einer bestimmten in Geld ausgedrückten Zahl bestimmt wurde. Hat der Antrag allerdings (einzig) einen konkreten Prozentsatz der in der Sacheinlage enthaltenen stillen Reserven enthalten, ist uE hingegen die Bil der Übernehmerin zu berichtigen, wenn die zutr ermittelten stillen Reserven anders als die bisher zu Grunde gelegten sind (wie hier s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 321).

Die Bil-Berichtigung führt zur Korrektur der Veranlagung des Einbringenden (ggf) gem § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO (s UmwSt-Erl 2011, Rn 20.23).

Stellt sich im nachhinein heraus, dass der Einbringende die von § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG bestimmten Grundsätze der lfd stlichen Gewinnermittlung in der stlichen Schluss-Bil nicht beachtet hat und eine Korrektur der fehlerhaften Bil-Ansätze nach den strechtlichen Bestimmungen über die Festsetzungsverjährung ausgeschlossen ist, können die von der übernehmenden Gesellschaft in ihrer stlichen Eröffnungs-Bil (oder ersten Jahres-Bil nach der Einbringung) übernommenen unrichtigen Buchansätze im Wege einer Bil-Berichtigung iSd stlich zutr Werte nicht geändert werden (s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 320 und s Urt des BFH v 07.12.1983, BStBl II 1984, 384 unter II C 2 b). § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG bindet den Einbringenden zwar an die allgemeinen stlichen Regeln über die Gewinnermittlung. Diese Vorschrift enthält jedoch keine Aussage für den Fall, dass der Einbringende die stlichen Gewinnermittlungsvorschriften nicht beachtet und eine Korrektur der fehlerhaften Bil-Ansätze wegen Festsetzungsverjährung ausgeschlossen ist. Aus der Nichtbeachtung der stlichen Gewinnermittlungsvorschriften ist nun nicht der Schluss zu ziehen, dass damit auch der Bw-Fortführung die Grundlage entzogen werde (s Urt des BFH v 07.06.1988, BStBl II 1988, 886 unter 2 b aa zu einem vergleichbaren Problem bei § 24 UmwStG). Dieses Wahlrecht ergibt sich vielmehr eigenständig aus dem Antrag auf Minderbewertung zum Bw gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG. In einem solchen Fall sind die in der Schluss-Bil des Einbringenden enthaltenen Wertansätze bei der übernehmenden Gesellschaft (zwingend) zu übernehmen. Aus diesem Grund ist eine einseitige Bil-Berichtigung in der Eröffnungs-Bil der Übernehmerin selbst dann unzulässig, wenn die in der stlichen Schluss-Bil des Einbringenden enthaltenen und nicht mehr änderbaren Buchansätze unter den nach den Gewinnermittlungsvorschriften anzusetzenden Bw liegen (s Urt des BFH v 17.10.2001, BFH/NV 2002, 628).