Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2 Ansatz der Anteile an der Überträgerin bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses (§ 4 Abs 1 S 2 und 3 UmwStG)

Tz. 14

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Der durch das SEStEG eingefügte § 4 Abs 1 S 2 UmwStG regelt eine Ausnahme von der Bewertung nach § 6 EStG hinsichtlich der Anteile der Übernehmerin an der Überträgerin. Danach sind die Anteile an der Überträgerin mit dem Bw, erhöht um Tw-Abschr, die in früheren Jahren (ganz oder tw) stwirksam vorgenommen (und nicht zwischenzeitlich rückgängig gemacht) worden sind, sowie um stwirksame Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, höchstens jedoch mit dem gW, anzusetzen. Mit diesem erhöhten Wert gehen die Anteile in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses ein und führen damit zu einem entspr niedrigeren Übernahmeergebnis (s Tz 48 und 80). Ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 04.08; s Schmitt (in S/H/S, 7. Aufl, § 4 UmwStG Rn 51), s van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rn 39) und s Bohnhardt (in H/M, 4. Aufl, § 4 UmwStG Rn 131). Ein sich aus dem höheren Wertansatz ergebender Gewinn ist gem § 4 Abs 1 S 3 UmwStG iVm § 8b Abs 2 S 4 und 5 KStG sowie § 3 Nr 40 S 1 Buchst a S 2 und 3 EStG bei einer in voller Höhe stwirksamen Tw-Abschr oder Rücklagenübertragung voll stpfl und bei einer nur zu 50 %/60 % stwirksamen Tw-Abschr oder Rücklagenübertragung zu 50 %/60 % stpfl. Dabei ergibt sich der Gewinn aus der Differenz zwischen dem um die stwirksamen Abzüge erhöhten Bw (maximal gW) und dem Bw der Anteile. Der aus dem höheren Wertansatz sich ergebende Gewinn ist nicht Teil des Übernahmeergebnisses, sondern ein nicht begünstigter lfd Gewinn. Ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 04.08. GlA s Bodden (FR 2007, 66, 71), s Bohnhardt (in H/M, 4. Aufl, § 4 UmwStG Rn 130), s Schmitt (in S/H/S, 7. Aufl, § 4 UmwStG Rn 51), s Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 34), s van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rn 39) und s Frotscher (in F/M, Internationalisierung des Ertrag-St-Rechts Rn 233).

Wegen der Ermittlung des gW der Anteile s § 11 UmwStG Tz 32 und 114. Wegen des Ansatzes des Substanzwerts als Mindestwert s § 3 UmwStG Tz 47. Wegen der Anwendbarkeit des vereinfachten Ertragswertverfahrens nach §§ 199 bis 203 BewG für ertragstliche Zwecke s Schr des BMF v 22.09.2011 (BStBl I 2011, 859) und s gleich lautenden Ländererlass v 17.05.2011 (BStBl I 2011, 606 Abschn19). Hiernach ist das vereinfachte Ertragswertverfahren ua bei komplexen Strukturen von verbundenen Unternehmen nicht anwendbar. Ebenfalls hierzu s Drosdzol (DStR 2011, 1258) und s Bogenschütz (Ubg 2011, 393, 398). Weiter s § 3 UmwStG Tz 30.

Über die Entstehung des oa Gewinns wird iRd einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Übernehmerin entschieden (s UmwSt-Erl 2011 Rn 04.22 und s Tz 82).

Tz. 14a

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Fraglich ist, ob, wenn der gW der TG-Beteiligung (zB wegen einer nur vorübergehenden Wertminderung) niedriger als deren Bw ist, nach § 4 Abs 1 S 2 UmwStG zum stlichen Übertragungsstichtag eine Abstockung auf den gW vorzunehmen ist (Beteiligungskorrekturgewinn mit umgekehrtem Vorzeichen). Dies hätte zur Folge, dass bei der Übernehmerin ein lfd Verlust entstehen würde, der nach § 3c Abs 2 EStG zu 40 % (bis VZ 2008: zu 50 %) oder nach § 8b Abs 3 S 3 KStG zu 100 % stlich nabzb wäre. Entspr ergäbe sich ein höheres Übernahmeergebnis. Schmitt (in S/H/S, 7. Aufl, § 4 UmwStG Rn 52), Krohn/Greulich (DStR 2008, 646, 648) und Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 40) bejahen dies im Hinblick auf den Wortlaut der Vorschrift, wobei Krohn/Greulich sogar von einer 100%igen Abziehbarkeit des Verlusts mangels Anwendbarkeit von § 8b Abs 3 KStG und § 3c Abs 2 EStG ausgehen. UE verkennen Krohn/Greulich, dass die vorgenannten Vorschriften ungeachtet ihrer Nichtnennung in § 4 UmwStG anwendbar sind, da es sich um einen Verlust handelt, der bereits vom originären Wortlaut der Regelungen erfasst wird. Van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rn 47) und Bohnhardt (in H/M, 4. Aufl, § 4 UmwStG Rn 105 und 112) verneinen dies uE zutr. Der BFH (s Urt des BFH v 30.07.2014, BStBl II 2015, 199, Az-BVerfG: 2 BvR 2793/14) geht hingegen davon aus, dass in den vorgenannten Fällen nach dem Wortlaut des Gesetzes eine Abstockung vorzunehmen ist. Den sich daraus ergebenden Verlust subsumiert der BFH dann unter § 8b KStG bzw § 3c Abs 2 EStG. Ebenfalls hierzu s Gosch (BFH/PR 2015, 33), s Adrian (StuB 2015, 23, 25), s Schwetlik (GmbH-StB 2014, 335) und s Roser (GmbHR 2014, 1267, 1271). UE zu Recht krit zu dem Urt des BFH s Helios/Philipp (DB 2014, 2923, 2926), die ua darauf hinweisen, dass die Bewertungsobergrenze "gW" nicht auf das einzelne WG zu beziehen ist (s § 3 UmwStG Tz 135).

Tz. 15

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Wenn sowohl stwirksame als auch nicht stwirksame Tw-Abschr vorgenommen worden sind, stellt sich ein Reihenfolgeproblem, wenn der gW der Anteile niedriger als die Summe der vorgenommenen und noch nicht wieder rückgängig gemachten stwirksamen Tw-Abschr ist. Die zu § 8b Abs 2 S 4 KStG ergangene Rspr (s Urt des BFH v 18.08.2009, BStBl II 2010, 760), wonach erst die stlich nicht wirksame Tw-Abschr rückgängig zu machen ist, ist uE aufgrund des abw Gesetzeswortlauts auf § 4 Abs 1...