Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2.1 Regelungsinhalt

Tz. 98

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

§ 22 Abs 4 UmwStG betrifft nur die stliche Behandlung des Gewinns aus der (tats) Veräußerung von "sperrfristverhafteten" Anteilen iSd § 22 Abs 1 UmwStG, wenn Einbringender und zugleich AE der erhaltenen Anteile eine st-befreite Kö ist. Die Fälle, dass eine st-befreite Kö Übernehmerin sperrfristverhafteter Anteile iSd § 22 Abs 2 UmwStG ist, werden nicht erfasst (s Tz 98a). Die Regelung ist daher die einzige Bestimmung des § 22 UmwStG, die die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile zum Gegenstand hat und nicht nur die Anteilsveräußerung als auslösender Faktor im Hinblick auf die Rechtsfolgen der rückwirkenden Versteuerung eines Gewinns aus der vorgelagerten Einbringung betrifft. Durch eine Fiktion wird in § 22 Abs 4 Nr 2 UmwStG die Veräußerung von erhaltenen Anteilen iSd § 22 Abs 1 UmwStG durch eine st-befreite Kö innerhalb der dortigen Sieben-Jahres-Frist (s Tz 99) in einen – nur für diesen Geschäftsvorfall hypothetisch bestehenden – stpfl wG transferiert. Dadurch wird die KStPflicht des VG bei der st-befreiten Kö festgeschrieben und durch entspr Verweis auf § 22 Abs 4 UmwStG in § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b) S 1 EStG auch die KapEStPflicht der dem VG entspr Kap-Erträge.

Die Regelung in § 22 Abs 4 Nr 2 UmwStG bewirkt darüber hinaus, dass diejenigen stillen Reserven des Sacheinlagegegenstands, die durch die Berechnung des Einbringungsgewinns I (unter Berücksichtigung der "Siebtel-Regelung") rückwirkend nicht versteuert worden sind (zuz der Werterhöhung in den Anteilen seit Einbringung), nunmehr in Gestalt eines stpfl VG im Zeitpunkt der entgeltlichen Übertragung der Anteile versteuert werden (s Tz 94). Diese nur für jur Pers d öff Rechts (s Tz 94) und st-befreite Kö geltenden Rechtsfolgen werden aus systematischen Gründen in Frage gestellt (s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 304 und 306). Allerdings ist uE hierbei zu beachten, dass nur die fiktive StPflicht eines VG aus den erhaltenen Anteilen es zB einer st-befreiten Kö überhaupt erst ermöglicht, ihren wG unter Anwendung von § 20 UmwStG st-neutral in eine Kap-Ges oder Gen einzubringen. Ist eine st-befreite Kö nämlich in Art 48 EG-Vertrag (nunmehr Art 54 AEUV/Art 34 EWR-Abkommen) nicht genannt, dient die Fiktion eines stpfl VG iSd § 22 Abs 4 Nr 2 UmwStG der Sicherstellung der st-neutralen Einbringung von Unternehmensteilen gem § 20 UmwStG (vergleichbar der Vorgängerregelung in § 21 Abs 3 Nr 1 UmwStG aF; s § 20 UmwStG Tz 14; s § 1 UmwStG Tz 169 und s Graw, in R/H/vL, 3. Aufl, § 1 UmwStG Rn 191; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 544).

Tz. 98a

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Der Tatbestand des § 22 Abs 4 Nr 2 UmwStG ist nur für den "Veräußerer von Anteilen nach Abs 1" (Einleitungssatz s § 22 Abs 4 UmwStG) erfüllt. Sind die erhaltenen Anteile von der st-befreiten Kö durch einen Anteilstausch (s § 21 Abs 1 S 2 UmwStG oder miteingebrachte Anteile an Kap-Ges/Gen iRe Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG; Hinw auf § 22 Abs 1 S 5 UmwStG) erworben worden, so dass Anteile nach § 22 Abs 2 UmwStG vorliegen, greift die fiktive KStPflicht des VG aus den erhaltenen Anteilen (Rechtsfolge von § 22 Abs 4 Nr 2 UmwStG) nicht (zu den Auswirkungen s § 21 UmwStG Tz 53).