Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.6.4 Einbringungsgewinn

Tz. 115

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Ein Gewinn aus dem Anteilstausch iSd § 23 Abs 4 UmwStG entsteht, wenn der (fiktive) Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile höher als der Bw bzw höher als die (stlichen) AK der Beteiligung zum Zeitpunkt der Einbringung ist (zur Berechnung des Einbringungsgewinns s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 200). Dies ist der Fall,

•	wenn die aufnehmende Kap-Ges die eingebrachte Beteiligung (freiwillig) mit einem Ansatz zum Zwischenwert oder dem Tw in einer (inl) St-Bil bewertet (dieser Wertansatz gilt gem § 23 Abs 4 S 1 iVm § 20 Abs 2 S 1 und 6 und Abs 4 S 1 UmwStG als Veräußerungspreis für den Einbringenden),
•	wenn der einbringende AE im Fall der Übertragung der Anteile in das ausl BV der aufnehmenden KapGes den erworbenen Anteilen einen höheren Wert als den Bw/die AK der eingebrachten Anteile zuweist (dies folgt aus der Unvereinbarkeit des § 23 Abs 4 S 1 iVm § 20 Abs 4 S 1 UmwStG mit der EG-FRL, s Tz 114).
•	wenn die aufnehmende Kap-Ges eine Zusatzleistung gewährt, deren gW höher als der Bw/AK der eingebrachten Anteile ist (die Übernehmerin hat gem § 23 Abs 4 S 4 iVm § 20 Abs 2 S 5 UmwStG den höheren Wert der Zusatzleistung anzusetzen, der als gem § 23 Abs 4 S 1 iVm § 20 Abs 4 S 1 UmwStG Veräußerungspreis gilt),
•	wenn für einen VG der erworbenen Anteile bei Einbringung kein inl Besteuerungsrecht besteht (abweichend von § 20 Abs 4 S 1 UmwStG ist nicht der Bewertungsansatz der Übernehmerin, sondern der Tw als Veräußerungspreis maßgebend, s § 23 Abs 4 S 2 UmwStG; s Tz 117).

Zur Frage der Vereinbarkeit der Fiktion eines Veräußerungspreises gem § 23 Abs 4 S 1 iVm § 20 Abs 4 S 1 UmwStG in Abhängigkeit von dem Wertansatz der aufnehmenden Kap-Ges für die eingebrachte Beteiligung mit der EG-FRL, s Tz 115.

Tz. 116

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Abweichend von § 20 Abs 4 S 1 UmwStG und der dort bestimmten AK-Fiktion in Abhängigkeit von der Bewertung der eingebrachten Beteiligung durch die Übernehmerin gilt der Tw der eingebrachten Anteile als Veräußerungspreis, wenn für die Substanz der erhaltenen Anteile im Inl kein Besteuerungsrecht besteht (s § 23 Abs 4 S 2 UmwStG). Maßgebend ist der Zeitpunkt der Einbringung (s Tz 103). Entfällt das Besteuerungsrecht erst später, ist eine Einbringung zum Bw oder Zwischenwert möglich. In diesem Fall kommt § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG zur Anwendung. Die Regelung in § 23 Abs 4 S 2 UmwStG ist § 20 Abs 3 UmwStG nachgebildet. Es gelten daher die Aussagen zu § 20 Abs 3 UmwStG entspr, s § 20 UmwStG (vor SEStEG) Tz 188 f (ebenso s H/B, 2. Aufl, § 23 UmwStG Rn 233 f). Zur Vereinbarkeit der Entstrickungsregelung mit der EU-Recht s Tz 71; zur Stundung des Einringungsgewinns im Fall des zwingenden Tw-Ansatzes s Tz 120.

Tz. 117

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Kein Einbringungsgewinn, der sich nach § 23 Abs 4 UmwStG (iVm § 20 Abs 5 UmwStG) beurteilt, ist gegeben, wenn ein Fall des § 26 Abs 2 S 1 UmwStG eintritt (s Tz 101). Dies führt nämlich zur nachträglichen Nichtanwendung des § 23 Abs 4 UmwStG und somit zur stlichen Beurteilung des Sachverhalts nach allgemeinen Grundsätzen.

Tz. 118

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Der Einbringungsgewinn entsteht im Zeitpunkt der Einbringung (s Tz 103). Der Gewinn gehört zu den Eink aus dem BV, dem die eingebrachten Anteile angehörten. Im Fall der Einbringung aus dem PV einer natürlichen Person bestimmen sich die Eink aus dem Einbringungsgewinn nach den §§ 17, 23 EStG oder 21 Abs 1 S 1 UmwStG. Natürliche Personen oder Pers-Ges, soweit natürliche Personen als MU beteiligt sind, können im Fall der Einbringung einer betrieblichen Beteiligung die Versteuerung des Einbringungsgewinns durch Bildung einer Rücklage nach § 6b Abs 10 EStG vermeiden (s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 210). Dies gilt gem § 6c Abs 1 S 1 EStG auch bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG und Durchschnittssätzen bei Eink aus L + F (s Schr des BMF v 14.10.2002, DB 2002, 2513).

Tz. 119

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Ist auf Grund fehlenden inl Besteuerungsrechts für den VG aus den erhaltenen Anteilen der Tw als Veräußerungspreis anzusetzen (s § 23 Abs 4 S 2 UmwStG; s Tz 117), besteht kein gesetzlicher Anspruch auf Stundung der ESt oder KSt auf den Einbringungsgewinn. Bei dem vergleichbaren Sachverhalt der Einbringung von Kap-Anteilen in eine unbeschr kststpfl Kap-Ges iSd § 20 Abs 1 S 2 UmwStG ist gem § 20 Abs 6 UmwStG eine Ratenzahlung nach Maßgabe des § 21 Abs 2 S 3-6 UmwStG zu gewähren (s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 211). § 23 Abs 4 UmwStG sieht eine analoge Anwendung der Stundungsregelung des § 20 Abs 6 UmwStG indes nicht vor. Gleichwohl ist uE eine Stundung der St auf den Einbringungsgewinn als Schlussbesteuerung aus Gründen der Gleichbehandlung und des Diskriminierungsverbots sowie der Niederlassungs- und Kap-Verkehrsfreiheit (s Art 43 und 48 EG-Vertrag) geboten. Nach dem EuGH-Urt v 21.11.2002 (Rs C-436/00, FR 2003, 84) ist zwar die Sicherstellung der Besteuerung von in einem Mitgliedstaat der EU angewachsenen stillen Reserven grds zulässig. Diese muss aber im Einklang mit den Grundsätzen des Art 4...