Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.3 Gewinne "anlässlich" der Einbringung (durch Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern)

Tz. 255

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

WG, die nicht zu den (funktional) wes Betriebsgrundlagen eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils gehören, können unbeschadet der Tatbestandsmäßigkeit einer Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG von der Einbringung ausgenommen werden (zur Betriebseinbringung s Tz 40b; zur Teilbetriebseinbringung s Tz 93 [str]; und zur MU-Anteilseinbringung s Tz 124).

Ist Einbringender eine Kö, ergibt sich hinsichtlich der zurückbehaltenen WG regelmäßig keine stliche Auswirkung, weil diese ihre BV-Eigenschaft beibehalten (Ausnahme: Bei Einbringung des BgA einer jur Pers d öff Rechts fallen zurückbehaltene WG unter Aufdeckung stiller Reserven in das allg Vermögen zurück, s § 4 KStG Tz 168). Gleiches gilt für die Einbringung eines Teilbetriebs durch eine natürliche Pers oder eine Pers-Ges.

Tz. 256

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Wird der gesamte Betrieb einer Pers-Ges eingebracht und zB ein Grundstück des Gesellschaftsvermögens, das zu fremdem Wohnzecken vermietet wird (keine funktional wes Betriebsgrundlage), zurückbehalten, liegt die Überführung des WG in das PV der MU vor (Ausnahme: gew geprägte Pers-Ges iSd § 15 Abs 3 Nr 2 EStG). Die Verwaltung des Grundstücks ist nämlich keine gew Tätigkeit, so dass eine vermögensverwaltende V + V-Gesellschaft vorliegt. Da die Einbringung des Betriebs der Pers-Ges dem Grunde nach eine Betriebsveräußerung darstellt, ist die Überführung des zurückbehaltenen WG in entspr Anwendung des § 16 Abs 3 S 7 EStG zu beurteilen. Danach kommt es zu einem Gewinn aus der Überführung des WG in das PV iHd der Differenz zwischen dem gW des WG (s § 9 Abs 2 BewG, bei einem Grundstück: Verkehrswert) und dem Bw auf den Zeitpunkt des (regelmäßig) rückbezogenen stlichen Übertragungsstichtags (s § 20 Abs 5 und 6 UmwStG; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 460 [anders jedoch in Rn 420]; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 408; s Menner, H/M/B, 5. Aufl, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 497). Denn mit dem fiktiven stlichen Übergang des Betriebs auf die Übernehmerin mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags gem § 20 Abs 5 S 1 UmwStG geht beim bisherigen Betriebsinhaber – zwar nicht aus (unmittelbarer) Anwendung der Rückwirkungsvorschriften, aber als Reflexwirkung der Rückbeziehung – auch die BV-Eigenschaft des zurückbehaltenen WG verloren (ebenso s Urt des BFH v 28.04.1988, BStBl II 1988, 829; s UmwSt-Erl 2011, Rn 20.08).

Tz. 257

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Wird ein (ganzer) MU-Anteil gem § 20 Abs 1 UmwStG eingebracht und WG des MU, die bisher zum notwendigen oder gewillkürten Sonder-BV gehörten (keine wes Betriebsgrundlagen), zurückbehalten, geht die Sonder-BV-Eigenschaft (ggf rückwirkend) mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags verloren. Denn als Folge des fiktiven stlichen Übergangs des eingebrachten MU-Anteils auf die Übernehmerin verliert der Einbringende seine MU-Stellung und somit die Grundlage, Sonder-BV bilden zu können. Sein bisheriges Sonder-BV behält auch nicht die Eigenschaft als BV deshalb, weil die von ihm erlangten Kap-Anteile stlich an die Stelle des MU-Anteils treten. Das Halten und Verwalten von Anteilen an Kap-Ges oder Gen stellt keine gew Betätigung dar, deren Ergebnis gem den §§ 4 und 5 EStG zu ermitteln ist (s Urt des BFH v 28.04.1988, BStBl II 1988, 829). Ob der Verlust der Eigenschaft als Sonder-BV der zurückbehaltenen WG zur Aufdeckung stiller Reserven führt, beurteilt sich nach allg Grundsätzen. Ist Einbringender eine Kap-Ges oder eine mitunternehmerische Pers-Ges, geht das WG mit Beendigung des Sonder-BV in den Eigenbetrieb des Einbringenden zurück (wegen Wegfall einer Bilanzierungskonkurrenz zu Gunsten der überlagernden Zuordnungsqualität des Sonder-BV, dazu s auch Tabelle Tz 129). Der Übergang des WG vollzieht sich zwingend zum Bw (s § 6 Abs 5 S 2 EStG; s § 24 UmwStG Tz 46b). Ein Wahlrecht auf freiwillige Aufdeckung stiller Reserven besteht nicht. Gleiches gilt bei einer natürlichen Pers als MU, wenn das ehemalige Sonder-BV in einen Einzelbetrieb oder das Sonder-BV bei einer anderen MU-Schaft, an der der Einbringende als MU beteiligt ist, überführt wird. Diese Überführung kann auf dem Wegfall einer Bilanzierungskonkurrenz beruhen oder in der Willkürung von BV. Der Bw-Ansatz (für die ESt und die GewSt) ist auch dann zwingend, wenn das WG des Sonder-BV aus einer gew MU-Schaft in einen freiberuflichen Einzelbetrieb des Einbringenden oder das Sonder-BV bei einer freiberuflichen MU-Schaft überführt wird (oder umgekehrt; dh st-neutrale gewstl Entstrickung bzw gewstl Verstrickung; s § 24 UmwStG Tz 46b iVm 47 aE). Wird das ehemalige Sonder-BV jedoch bei einer natürlichen Pers PV, müssen die stillen Reserven zum stlichen Einbringungsstichtag aufgedeckt und vom Einbringenden versteuert werden (Einbringungsgewinn im weiteren Sinne, s Tz 247). Der Gewinn berechnet sich aus der Differenz zwischen dem Bw aus der Sonderbil und dem gW (s § 9 Abs 2 BewG) des WG am stlichen Übertragungsstichtag und entsteht ebenso wie der Einbringungsgewinn (im engeren Sinne) selbst m...