Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.6 Stundung

Tz. 263

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Eine spezielle Vorschrift zur Stundung der St auf einen Einbringungsgewinn enthalten weder § 20 UmwStG (anders noch die Vorgängerregelung, s § 20 Abs 6 UmwStG aF) noch die anderen Einbringungsvorschriften des UmwStG. Daher gelten die allg Grundsätze des § 222 AO.

Selbst in den Fällen, in denen wegen Wegfall oder Beschränkung des inl Besteuerungsrechts (s § 20 Abs 2 S 2 Nr 3 UmwStG) ein Einbringungsgewinn entsteht, sieht das UmwStG keine Stundungsmöglichkeit der St auf den Entstrickungsgewinn vor. Die Stundungsregelungen anderer Entstrickungsnormen, nämlich §§ 4g, 36 Abs 5 EStG und 6 Abs 4 AStG, sind auch nicht analog anwendbar. Im UmwStG fehlt ein Verweis auf die Anwendung des § 4g EStG (so wie in s § 12 Abs 1 S 1 Hs 2 KStG); folglich ist wegen der Vorrangigkeit des UmwStG (s § 4g Abs 1 S 4 (früher: S 5) EStG) die dort geregelte Ausgleichspostenmethode auf Gewinne aus Sacheinlagen nicht zulässig (s Ritzer, in R/H/vL, UmwStG, 3. Aufl, Anh 7 Rn 151; s Kolbe, in H/H/R, § 4g EStG Rn 8; s Drüen, in Brandis/Heuermann, § 4g EStG Rn 6). Anders als die Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG regeln die Stundungsvorschriften des § 6 Abs 6 AStG aF/§ 6 Abs 4 AStG nur PV und des § 36 Abs 5 EStG nur die "Fälle des § 16 Abs 3a EStG", dh Betriebsaufgabe durch Handlung des Stpfl oder Rechtsvorgang (die Sacheinlage erfolgt aber gerade gegen Gewährung neuer Anteile und somit iRe Betriebsveräußerung).

UE ist mit der hM davon auszugehen, dass die sofortige Fälligkeit der St aus einem Einbringungsgewinn wegen Wegfall oder Beschränkung des inl Besteuerungsrechts gegen (primäres) EU-Recht verstößt; dem Einbringenden ist wahlweise eine zinslose Stundung (zumindest) in dem Umfang der Regelungen nach §§ 4g, 36 Abs 5 EStG zu gewähren. Auf Antrag ist daher dem Einbringenden statt einer Sofortbesteuerung eine ratierliche Streckung auf fünf Jahre einzuräumen (ebenso die ständige EuGH-Rspr, s u und die hA; zB s Prinz, GmbHR 2012, 195; s Lohmar, FR 2013, 591; s Gosch, IWB 2014, 183 unter VII und im Fazit; s Kahle/Beinert, FR 2015, 585 unter 2.3; s Müller, DB 2017, 96; s Micker/Schwarz, IWB 2017, 344 unter IV. 1b; s Kahle/Braun/Burger, FR 2018, 717 unter IV.3.; s Oppel, IWB 2018, 324; s Desens, FR 2022, 681). Dies gilt auch für die St auf den Einbringungsgewinn in den von § 20 Abs 7 und 8 UmwStG erfassten Sonderfällen (s Tz 371). Bei der Entstrickung nach § 20 Abs 2 S 2 Nr 3 UmwStG ist zwischen der Festsetzung der St bei Verlassen der inl St-Hoheit zum letztmöglichen Zeitpunkt als zulässige Einschränkung der Grundfreiheiten (s Tz 227) und der Besteuerung nach der Zahlungsfähigkeit des St-Schuldners zu unterscheiden. Vom Zeitpunkt der St-Festsetzung ist der Zeitpunkt der St-Erhebung (dh Fälligkeit der St) abzugrenzen. Es ist nämlich zu prüfen, ob es mit den Grundfreiheiten des AEUV (insbes Niederlassungsfreiheit, s Art 49 AEUV/Art 31 EWR-Abkommen; Kap-Verkehrsfreiheit, s Art 63 AEUV) vereinbar ist, wenn die EntstrickungsSt (zulässigerweise) festgesetzt wird und diese zugleich auch, ohne dass der Wertzuwachs tats realisiert worden ist, erhoben wird. Das EU-Recht fordert hier eine Wahlrechtsmöglichkeit für den Stpfl zwischen einer sofortigen Entrichtung der St und einer Aufschiebung der Zahlung. Eine nationale Regelung, die einen solchen Zahlungsaufschub nicht vorsieht, steht den Grundfreiheiten des AEUV entgegen, wenn ein Einbringungsgewinn, der nur durch den Verlust von Besteuerungsrechten iSd § 20 Abs 2 S 2 Nr 3 UmwStG zustande kommt, bei einem entspr inl Sachverhalt (bei dem die Bw-Einbringung nicht ausgeschlossen ist) erst bei Veräußerung der eingebrachten WG besteuert würde (ständige Rspr; s Urt des EuGH v 23.01.2014, Rs C-164/12 DMC "Beteiligungsgesellschaft", DStR 2014, 193 unter Rn 61; zuletzt s Urt des EuGH v 23.11.2017, C-292/16 "A Oy", IStR 2018, 32 unter Rn 34–36). Die gem einer analogen Anwendung der §§ 4g, 36 Abs 5 EStG auf Antrag zu gewährende Tilgungsstreckung der St auf den Entstrickungsgewinn in fünf Jahresraten ist auch ausreichend, weil sie (bei realisierten Reserven im BV) nach EU-Recht angemessen und verhältnismäßig ist (s Urt des EuGH v 23.01.2014, Rs C-164/12 "DMC Beteiligungsgesellschaft", DStR 2014, 193 unter Rn 62 und 64 zu einer vergleichbaren Stundungsregelung gem § 21 Abs 2 S 3ff UmwStG 1995; ebenso s Urt des BFH v 22.06.2017, BStBl II 2018, 171 unter Rn 22–23; s Micker/Schwarz, IWB 2017, 344 unter IV.3 mwNachw; s Desens, FR 2022, 681). Selbst die Stellung einer Sicherheit kann im Einzelfall gefordert werden, (nur) wenn dies nach Maßgabe des tats Risikos der Nichteinbringung der St angemessen ist (s Urt des EuGH v 23.01.2014, s o, Rn 65–68).