Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.2 Die Abgrenzung zur Gewinnausschüttung

Tz. 13

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Über die steuerliche Charakterisierung der Rückvergütungen in der Hinsicht, ob es sich hierbei um verteilte Gewinne oder um BA handelt, herrschte lange Streit (s Urt des BFH v 25.8.1953, BStBl III 1954, 36, mit umfangreichen Lit-Angaben). Zur Darstellung der Rechtsentwicklung s auch Urt des BFH v 26.06.1964 (BStBl III 1964, 614). Der BFH (s Gutachten des BFH v 08.09.1953, BStBl III 1954, 38) verweist auf eine Schrift von Paulick ("Die Warenrückvergütung, ihr Wesen und ihre stliche Behandlung", 18), die er wie folgt zitiert: "Was in der kapitalistischen Wirtschaft Gewinn des Unternehmens ist, fließt in der gen Wirtschaft als Ersparnis in Form der Warenrückvergütung an die Genossen zurück". In der Lit und in der Rspr des BFH hat sich schließlich die Auff durchgesetzt, dass es sich bei der Rückvergütung nicht um GA (Kap-Dividende) handelt.

Tz. 14

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Der Unterschied zwischen Rückvergütung und GA besteht in der Zielsetzung des die Leistung zahlenden Unternehmens. Während die Kap-Ges jeden Zweck verfolgen können, ist die Gen auf bestimmte Zwecke ausgerichtet, wobei nicht die Förderung wirtsch Zwecke schlechthin, sondern die Förderung des Erwerbs und der Wirtschaft der Mitglieder mittels gemeinschaftlichen Geschäftsbetriebs das Ziel der Gen ist. Die kapitalistisch ausgerichteten Wirtschaftsunternehmen bezwecken also mit ihrem Handeln die Gewinnerzielung, die Gen dienen dem in § 1 GenG normierten Gedanken, die Erwerbstätigkeit ihrer Mitglieder zu fördern. Wegen dieser Hilfsfunktion der Gen erlaubt § 22 KStG, unter den dort genannten Voraussetzungen Rückvergütungen der doppelten Ertragsbesteuerung (wie sie bei Kap-Ges gegeben ist) zu entziehen und den bei der Gen erzielten Gewinn um den im Mitgliedergeschäft erzielten Ertrag zu mindern (s Urt des BFH v 01.02.1966, BStBl III 1966, 321). Während nach der früheren Rechtslage Rückvergütungen an Mitglieder nur als BA galten (s § 35 KStDV 1958 und 1968), bestimmt § 22 KStG seit 1977, dass Rückvergütungen an die Mitglieder als BA abzb sind. Da Gen – wie Kap-Ges – keine außerbetriebliche Sphäre haben, sind ihre Aufwendungen stets BA (s Urt des BFH v 28.10.2015, BStBl II 2016, 298). Nach Roser (in Gosch, KStG, 4. Aufl, § 22 Rn 7) regelt § 22 KStG eine BA-Fiktion. Zur Abgrenzung der Rückvergütung von GA stellt sich der BFH im Urt v 10.02.1965 (HFR 1965, 450) auf den Standpunkt, "bei der Ausschüttung einer (Waren-)Rückvergütung an die Mitglieder einer Gen handele es sich nicht um Gewinnverteilung im eigentlichen Sinne, sondern um eine auf gewohnheitsrechtlicher Übung beruhenden Form gen Verteilung der Warenüberschüsse". Nach der BFH-Rspr (s Urt des BFH v 02.02.1994, BStBl II 1994, 479) regelt die Vorschrift des § 22 KStG die Ausnahme von einem allgemein geltenden Grundsatz. Danach werden Rückvergütungen nur für den Fall aus dem Bereich der vGA ausgeklammert, dass sie von Gen an ihre Mitglieder gezahlt und die dafür verwendeten Beträge im Mitgliedergeschäft erwirtschaftet wurden. Bevorzugt eine Gen ihre Mitglieder gegenüber anderen Kunden, indem sie ihnen geringere Entgelte in Rechnung stellt und höhere Entgelte bezahlt, so kann dies betrieblich veranlasst sein, wenn die Leistungsentgelte kostendeckend berechnet sind; diese Kostendeckung muss bezogen auf das Mitgliedergeschäft vorliegen (s Urt des FG Nbg v 06.11.2012, EFG 2013, 885 und s Urt des BFH v 28.10.2015, BStBl II 2016, 298). Nach Herlinghaus (s DStZ 2003, 865) sind Rückvergütungen – wie alle anderen Ausgaben der Gen – mangels einer außerbetrieblichen Sphäre auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung BA. Ist eine mitgliedschaftliche Veranlassung – wie bei Rückvergütungen an Nichtmitglieder – ausgeschlossen, bleibt es bei diesem Ergebnis (s Schlenker in Blümich, KStG, § 22 Rn 12). Sind die Rückvergütungen allerdings durch das Mitgliedschaftsverhältnis veranlasst, so sind sie dem Grunde nach als vGA anzusehen und werden nur unter den Voraussetzungen des § 22 KStG aus der Anwendung des § 8 Abs 3 S 2 KStG ausgenommen. Auch eine Mit-Veranlassung durch das Mitgliedsverhältnis reicht zur Annahme einer vGA aus (s Urt des BFH v 28.10.2015, BStBl II 2016, 298). Nach dem Urt des BFH v 24.04.2007 (BStBl II 2015, 1056) hat die Vorschrift des § 22 KStG eine Doppelfunktion: zum einen schließt sie den BA-Abzug für bestimmte Leistungen einer Gen an ihre Mitglieder (nämlich diejenigen Rückvergütungen, die die Voraussetzungen des § 22 KStG nicht erfüllen) aus; diese stellen vGA dar. Zum anderen ist der Vorschrift jedoch zu entnehmen, dass die dort als abzb bezeichneten Leistungen der Gen st-mindernd zu berücksichtigen sind, obwohl sie eine Sonderform der Überschussverteilung darstellen. Insoweit geht § 22 KStG dem § 8 Abs 3 S 2 KStG vor. Zuletzt hat § 22 KStG jedoch auch die Funktion der Gleichbehandlung sicherzustellen. Denn der BFH hat für Gen im Hinblick auf den Förderungszweck nach § 1 GenG entschieden, dass der Geschäftsleiter einer Gen ohne Auslösung einer vGA nur kostendeckende Prei...