Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.7 Umwandlung der optierenden Gesellschaft in eine Körperschaft (§ 1a Abs 4 S 7 KStG)

Tz. 160

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Wird die optierende Gesellschaft während des Optionszeitraums in eine Kö iSd UmwStG umgewandelt (zB durch Verschmelzung, Spaltung oder Formwechsel), ist nicht erst von einer Umw einer Kö auf eine Pers-Ges nach § 9 iVm §§ 3ff UmwStG und anschließend von einer Umw einer Pers-Ges in eine Kö nach § 20 UmwStG auszugehen, sondern es ist, unabhängig von der Zivilrechtslage, von einer Umw einer Kap-Ges in eine Kö auszugehen. § 1a Abs 4 S 4 KStG, der bei Wegfall der pers Voraussetzungen des § 1a Abs 1 KStG die Rückoption anordnet (s Tz 144ff), findet somit keine Anwendung (s BT-Drs 19/28656, 25).

Damit

• sind bei einer Verschmelzung grds die §§ 11ff UmwStG anzuwenden;
• ist bei einer Spaltung § 15 iVm §§ 11ff UmwStG anzuwenden und
• der Formwechsel ist stlich irrelevant, da es sich um den homogenen Formwechsel einer Kö in eine andere Kö handelt. GlA s Schiffers/Jacobsen (DStZ 2021, 348, 365). Soweit iRd echten Formwechsels erstmals ein Nennkap zu bilden ist, führt dies uE in analoger Anwendung der Grundsätze zur Kap-Erhöhung (s § 28 Abs 1 KStG) zu einer Minderung des stlichen Einlagekontos der optierenden Gesellschaft bzw dem Entstehen eines Sonderausweises (glA s Cloppenburg, Ubg 2023, 487).
  Tiede (in H/H/R, § 1a KStG Rn 136) weist auf die Ges-Begr (s BT-Drs 19/28656, 25) hin, die den Vorgang mit der Umw von zwei KSt-Subjekten vergleiche, was für die Annahme einer Verschmelzung spreche. UE gilt S 7 nicht allein für die Verschmelzung und die Spaltung, sondern auch für den Formwechsel der optierenden Gesellschaft, da es sich insoweit auch um eine "Umw" iSd UmwStG handelt.

Tz. 161

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Die Anwendung des § 11 UmwStG bei der optierenden Gesellschaft als Überträgerin bedeutet:

• Erstellung einer stlichen Übertragungsbil auf den stlichen Übertragungsstichtag.
• Regelansatz des übergegangenen Vermögens mit dem gW (s § 11 Abs 1 UmwStG).
• Auf Antrag ist ein Bw- oder Zwischenwertansatz möglich, soweit die die entspr Voraussetzungen vorliegen (Sicherstellung einer späteren Besteuerung von VG mit KSt, kein Ausschluss oder Beschränkung des dt Besteuerungsrechts, keine Gewährung einer Gegenleistung, die nicht in Gesellschaftsrechten besteht).

Bei einem Ansatz des gW oder von Zwischenwerten entsteht ein sog Übertragungsgewinn. Wegen weiteren Einzelheiten zu § 11 UmwStG s § 11 UmwStG Tz 15ff.

Tz. 162

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Die Anwendung des § 12 UmwStG bei der übernehmenden Kö bedeutet:

• Ansatz der WG mit dem Wert in der stlichen Schlussbil der optierenden Gesellschaft (s § 12 Abs 1 UmwStG).
• Ermittlung eines Übernahmeergebnisses nach § 12 Abs 2 UmwStG.
• Eintritt in die Rechtsstellung der optierenden Gesellschaft nach § 12 Abs 3 UmwStG.
• Nach § 12 Abs 3 iVm § 4 Abs 2 S 2 UmwStG gehen verrechenbare Verluste sowie ein Zins- und EBITDA-Vortrag der optierenden Gesellschaft unter.

Wegen weiteren Einzelheiten zu § 12 UmwStG s § 12 UmwStG Tz 7ff.

Tz. 163

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Die Anwendung des § 13 UmwStG bei den Gesellschaftern der optierenden Gesellschaft bedeutet:

• Nach § 13 Abs 1 UmwStG gewinnrealisierender Anteilstausch.
• Nach § 13 Abs 2 UmwStG auf Antrag Ansatz mit dem Bw bzw den AK, wobei die Anteile an der Übernehmerin an die Stelle der Anteile an der optierenden Gesellschaft treten. Voraussetzung für eine Antragstellung ist, dass das dt Besteuerungsrecht an einem VG aus den Anteilen nicht beschr oder ausgeschlossen wird (§ 13 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG) bzw wegen EU-Recht eine Besteuerung im Zeitpunkt der Umwandlung nicht erfolgen darf. In diesem Fall wird bei einer späteren Veräußerung der Anteile ein VG ungeachtet der DBA besteuert (§ 13 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG).

Wegen weiteren Einzelheiten zu § 13 UmwStG s § 13 UmwStG Tz 21ff.

Tz. 164

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Die Anwendung des § 15 UmwStG in Auf- oder Abspaltungsfällen bei der optierenden Gesellschaft als Überträgerin bedeutet:

• § 11 Abs 2 und § 13 Abs 2 UmwStG sind nur anwendbar, soweit ausschließlich Teilbetriebe übertragen werden.
• Die "Missbrauchsverhütungsvorschriften" des § 15 Abs 2 UmwStG, insbes die sog Nachspaltungsveräußerungssperre ist zu beachten.
• Die Minderung der verrechenbaren Verluste nach § 15 Abs 3 UmwStG ist zu beachten.

Wegen weiteren Einzelheiten zu § 15 UmwStG s § 15 UmwStG Tz 71ff.

Tz. 165

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Da es sich bei der Verschmelzung und Spaltung um einen Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang handelt, wird durch die Umw die sog Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 UmwStG ausgelöst, soweit nicht die Voraussetzungen der Billigkeitsregelung der Rn 22.23 UmwStE 2011 vorliegen.

Ein Formwechsel löst aufgrund seiner Homogenität (s Tz 160) keine Einbringungsgewinnbesteuerung aus.