Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2.4.3 Nicht zu starkes Absinken der Lohnsumme (§ 8c Abs 1a S 3 Nr 2 KStG)

Tz. 331

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Wie die Nr 1 macht auch die Nr 2 des § 8c Abs 1a S 3 KStG den Erhalt der Arbeitsplätze in der Verlust-Kö zur Voraussetzung für den Erhalt des Verlustabzugs. Danach setzt die Erhaltung der wes Betriebsgrundlagen voraus, dass die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen der Kö innerhalb von fünf Zeitjahren nach dem Beteiligungserwerb 400 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet, wobei § 13a Abs 1 S 3 und 4 und Abs 4 ErbStG idF des Ges v 24.12.2008 (BGBl I, 3018; nachfolgend: "ErbStG 2008") sinngem gilt. Zwar ist nach der Ges-Begr das Arbeitsplatzmerkmal nach § 8c Abs1a S 3 Nr 2 KStG nur dann erfüllt, wenn in den nächsten fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb die jährliche durchschnittliche Lohnsumme 80 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet (s BT-Drs 16/13429, 51). Nach dem Wortlaut der Regelung sind aber Schwankungen in den einzelnen Jahren iRe Gesamtbetrachtung insoweit unerheblich, da lediglich auf die Gesamtlohnsumme als Bezugsgröße abzustellen ist (s Suchanek/Herbst, Ubg 2019, 146, 151). Dies bedeutet, dass eine Unterschreitung der Lohnsumme in einem Wj unter die 80 %-Grenze dann unschädlich ist, wenn sie in einem anderen Wj (innerhalb des Fünfjahreszeitraums) wieder ausgeglichen wird; die Lohnsumme also innerhalb von fünf Zeitjahren nicht unter 400 % der Ausgangslohnsumme liegt. Der Kö ist es also unbenommen, in der ersten Zeit nach dem AE-Wechsel die Lohnsumme drastisch nach unten zu fahren und sie dann in den folgenden Jahren durch Neueinstellung von Arbeitnehmern wieder aufzustocken.

Tz. 332

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Nach § 13a Abs 1 S 3 ErbStG 2008 ist Ausgangslohnsumme die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf Wj. Hierbei sind Arbeitnehmer von der Verlust-Kö nachgeschalteten Kap-Ges oder MU-Schaften nicht mit einzubeziehen, da diese auch nicht zu dem zu sanierenden Geschäftsbetrieb der Verlust-Kö gehören (s Tz 315); glA s Suchanek/Herbst (Ubg 2019, 146, 151). Ungeklärt erscheint, ob auch die Lohnsummen aus ausl Betriebsteilen der Verlust-Kö in die Vergleichsrechnung einzubeziehen sind.

Tz. 333

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

In § 8c Abs 1a S 3 Nr 2 KStG wurde durch das Ges zur weiteren stlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer stlicher Vorschriften ein statischer Verweis eingefügt. Hierdurch wurde klargestellt, dass bei der Sanierungsklausel auf die erbschaft- und schenkungstrliche Lohnsummenregelung des zum Zeitpunkt der Normierung der Sanierungsklausel geltenden § 13a ErbStG idF des Ges v 24.12.2008 (BGBl I, 3018) abgestellt werden soll.

Hintergrund hierfür war, dass die Bezugnahme auf § 13a ErbStG in § 8c Abs 1a S 3 Nr 2 KStG zunächst nicht angepasst wurde. Somit galten § 13a Abs 1 S 3 und 4 und Abs 4 ErbStG 2008 immer noch sinngem, obwohl in der Zwischenzeit durch das Ges zur Anpassung des ErbSt- und SchenkStG an die Rspr des BVerfG v 04.11.2016 (BGBl I, 2464) die Regelungen zur Lohnsumme in § 13a ErbStG geändert wurden.

Tz. 334

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Lohnsumenregelung iSd § 8c Abs 1a S 3 Nr 2 KStG kommt nicht zur Anwendung, wenn die Ausgangslohnsumme null EUR beträgt oder wenn der Betrieb weniger als zehn Beschäftigte hat. Es ist ungeklärt, ob in diesen Fällen auf die Erhaltung der wes Betriebsstrukturen iSv § 8c Abs 1a S 3 KStG insges verzichtet wird und somit lediglich die sonstigen in § 8c Abs 1a S 3 KStG genannten Voraussetzungen (dazu s Tz 317ff) erfüllt werden müssen (idS s Fey/Neyer, DB 2009, 1368, 1373; s Dörr, NWB 2009, 2050, 2056; und s Suchanek/Herbst, Ubg 2019, 146, 151) oder ob (uE zutr; glA s Neumann/Stimpel, DK 2009, 409, 413 und s Lang, DStZ 2009, 751, 755) eine der beiden anderen in § 8c Abs 1a S 3 KStG genannten Alt erfüllt werden muss (s Mückl/Remplik, FR 2009, 689, 695). Auch die Fin-Verw tendiert eher zu der 2. Var; dass in diesen Fällen die Kö die Tatbestandsmerkmale der Erhaltung der wes Betriebsstrukturen nur über § 8c Abs 1a S 3 Nr 1 oder Nr 3 KStG erfüllen kann (s Rn 18 der Vfg der OFD NRW v 20.12.2018, DB 2019, 26). Krit zu dieser Regelung s auch Altrichter-Herzberg (GmbHR 2009, 466, 468).

Durch den statischen Verweis auf § 13a ErbStG 2008 ist die zunächst vorgenommene Erhöhung auf zwanzig Beschäftigte ab dem 01.01.2009 durch § 13a Abs 1 S 4 ErbStG idF des WachstumsBG bzw die anschließende Absenkung auf fünf Beschäftigte ab dem 01.07.2016 durch § 13a Abs 3 S 3 ErbStG idF des oa Ges zur Anpassung des ErbStG an die Rspr des BVerfG unbedeutend. Abzustellen ist damit immer auf die Grenze von zehn Beschäftigten. Ebenfalls ohne Bedeutung ist, dass nach § 13a Abs 3 S 4 ErbStG in der seit 2016 geltenden Fassung die Regelung bei weniger als fünf Beschäftigten nicht gilt, und dass bei mehr als 5 bis 10 Beschäftigten die Lohnsumme 250 % sowie bei mehr als 10 bis 15 Beschäftigten 300 % betragen muss.

Kirchhoff (NWB 2020, 1996, 1998) spricht sich für eine Abschaffung des Querverweises auf das ErbStG aus, da auch ohne eine Mindestanzahl von Beschäftigten der Erhalt von Arbeitsplätzen erreicht werden kann...