Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.4.2 Umwandlungskosten

Tz. 46

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

§ 4 Abs 4 S 1 UmwStG regelt für den Fall der Verschmelzung einer Kö auf eine Pers-Ges oder auf eine natürliche Person (ebenso wie bereits bisher § 8b Abs 2 S 2 KStG hinsichtlich der Veräußerungskosten), dass Umwandlungskosten bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses abzuziehen sind, was im Ergebnis wegen § 4 Abs 6 und 7 UmwStG idR die volle bzw 40%ige (bis VZ 2008: hälftige) Nichtabziehbarkeit der Kosten bedeutet.

Zusätzlich gelten bei Kö als MU der Übernehmerin gem § 4 Abs 7 S 1 UmwStG 5 % des Übernahmegewinns als nabzb BA iSd § 8b Abs 3 und 5 KStG; die daraus eintretenden zusätzlichen Belastungswirkungen können allerdings vernachlässigt werden, weil sich wegen § 7 iVm § 4 Abs 5 UmwStG idR nicht ein Übernahmegewinn, sondern ein Übernahmeverlust ergibt (s Tz 126). Im Gegensatz zum bisherigen Recht, stellen die Umwandlungskosten somit keine lfd BA mehr dar.

Die Umwandlungskosten sind unabhängig davon, in welchem VZ sie entstehen, bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses zu berücksichtigen. Dh, auch Kosten, die nicht in dem VZ, in den der stliche Übertragungsstichtag fällt, sondern in einem früheren oder späteren VZ entstehen, sind iRd § 4 Abs 4 S 1 UmwStG zu berücksichtigen. Ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 04.34, s van Lishaut (in R/H/vL, 3. Aufl, § 4 UmwStG Rn 140) und s Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 170). Ebenso s Urt des FG Münster v 16.01.2020 (EFG 2020, 749 zu § 12 UmwStG mit Anm von Glasenapp, BB 2020, 1202; die nachfolgende Rev wurde aus anderen Gründen als unbegründet zurückgewiesen, s Urt des BFH v 21.04.2021, BB 2021, 2031).Die Korrektur erfolgt über die Übernahmeergebnisermittlung in dem VZ, in den der stliche Übertragungsstichtag fällt. Fraglich ist, ob die Aufwendungen in dem jeweils früheren oder späteren VZ aufwandswirksam bleiben oder ob es entspr der BFH-Rspr zu § 8b KStG (hierzu s § 8b KStG Tz 158ff; weiter s Urt des BFH v 22.12.2010, BStBl II 2015, 668 und v 12.03.2014, BStBl II 2015, 658 sowie s Schr des BMF v 24.07.2015, BStBl I 2015, 612) zu einer außerbilanziellen Korrektur des Gewinns in den betreffenden VZ kommt. UE spricht derzeit viel für die Anwendung der BFH-Rspr zu § 8b KStG, auch wenn diese eine vertiefte Auseinandersetzung mit den Grundprinzipien der sog zweistufigen Gewinnermittlung vermissen lässt, die uE eine rückwirkende Korrektur des stlichen Gewinns nur schwer begründbar erscheinen lässt. Hierzu auch s § 12 UmwStG Tz 58. Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 170) geht hingegen davon aus, dass die Aufwendungen in dem jeweils früheren oder späteren VZ aufwandswirksam bleiben. Hiervon geht wohl auch das FG Münster in seinem Urt v 16.01.2020 (EFG 2020, 749 zu § 12 UmwStG) aus.

Tz. 47

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Wegen der Zuordnung und der bei der Übernehmerin zu berücksichtigenden Umwandlungskosten, s § 3 UmwStG Tz 152. Wegen der Frage welche Kosten dem Grunde nach Umwandlungskosten iSd § 4 Abs 4 S 1 UmwStG darstellen, s § 3 UmwStG Tz 153. Die Fin-Verw (s UmwSt-Erl 2011 Rn 04.34) geht davon aus, dass als Umwandlungskosten der Übernehmerin auch solche Kosten zu behandeln sind, die dem übertragenden Rechtsträger zuzuordnen sind, die aber erst nach dem stlichen Übertragungsstichtag entstehen. Ebenfalls hierzu s Stimpel (GmbHR 2012, 199). Die Verw-Auff ist offensichtlich darauf zurückzuführen, dass die übertragende Kö mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags iSd § 2 Abs 1 UmwStG fiktiv als stlich nicht mehr existent anzusehen ist und dementspr die nach dem stlichen Übertragungsstichtag stattfindenden Geschäftsvorfälle bereits dem übernehmenden Rechtsträger zuzuordnen sind. Ebenso s Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 169). Der BFH hat die Sichtweise der Fin-Verw bestätigt (s Urt des BFH v 30.05.2018, BFH/NV 2019, 46). AA – uE zutr – s Scheifele (Ubg 2018, 129, 137), s Bohnhardt (in H/M/B, 5. Aufl, § 4 UmwStG Rn 244), s Kutt/Carstens (in FGS/BDI, UmwSt-Erl 2011, 191), s Neu/Schiffers/Watermeyer (GmbHR 2011, 729, 733), s Bogenschütz (Ubg 2011, 393, 406), s IDW (Ubg 2011, 549, 559), s Bünning (BB 2012, 243, 247) und s Stadler/Elser/Bindl (DB 2/2012, Beil 1, 14, 22). Widmann (in W/M, § 3 UmwStG Rn 174), Ronneberger (NWB 2017, 954, 959) und Orth (GmbHR 1998, 513, 515) gehen davon aus, dass die durch den übertragenden Rechtsträger im Rückwirkungszeitraum verursachten Kosten als Rückstellungen zu passivieren sind. Ebenfalls hierzu s Stimpel (GmbHR 2012, 123, 131). UE sind die nicht objektbezogenen Kosten – unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt sie entstanden sind – nach dem objektiven wirtsch Veranlassungsprinzip den an der Umwandlung beteiligten Rechtsträgern zuzuordnen (s § 3 UmwStG Tz 152). Dies gilt uE – entgegen der Verw-Auff – auch für solche nicht objektbezogenen Kosten des übertragenden Rechtsträgers, die nach dem stlichen Übertragungsstichtag entstanden sind.

Objektbezogene Kosten (zB GrESt) sind, da eine Umwandlung ungeachtet des § 4 Abs 2 S 1 UmwStG einen Anschaffungsvorgang darstellt (s Tz 21), als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren (s Urt ...