Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.6.9 Auswirkung gesellschaftsrechtlich veranlasster bzw eigenkapitalersetzender Darlehen auf die Anschaffungskosten der wegfallenden Beteiligung

Tz. 70

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Die AK der (wegfallenden) Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin haben sich bei dem Verzicht auf ein Darlehen der Übernehmerin an die Überträgerin uU erhöht:

Nach dem Beschl des GrS des BFH v 09.06.1997 (BStBl II 1998, 307) erhöhen sich durch den gesellschaftsrechtlich veranlassten Verzicht beim AE die AK der Kap-Beteiligung um den Tw, den die Darlehensforderung zu diesem Zeitpunkt hatte; das BV der Überträgerin erhöht sich zum einen um die Einlage (werthaltiger Teil der Forderung) und im Übrigen durch den Wegfall der Restverbindlichkeit. Wird auf ein EK-ersetzendes Darlehen verzichtet liegt bei der Überträgerin ebenfalls eine Einlage iHd Tw der Forderung vor (s Beschl des BFH v 16.05.2001, BStBl II 2002, 436). Bei Anteilen im PV (s § 17 EStG) richtet sich die Höhe der nachträglichen AK nach den Grundsätzen bei Ausfall eines Darlehens. Hierzu s Schr des BMF v 08.06.1999, BStBl I 1999, 545 zur Rechtslage vor Inkrafttreten des MoMiG und s Schr des BMF v 21.10.2010, BStBl I 2010, 832 sowie Schr des BMF v 05.04.2019, BStBl I 2019, 257 zur Rechtslage nach Inkrafttreten des MoMiG. Weiter s § 17 EStG Tz 306ff.

Wegen eines Forderungsverzichts nach dem stlichen Übertragungsstichtag, s Tz 54.

Tz. 71

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Liegt ein EK-ersetzendes Darlehen vor (hierzu s § 17 EStG Tz 310ff), auf das nicht verzichtet worden ist, weist die Überträgerin eine Darlehensverbindlichkeit iHd Nennwerts der Forderung aus, da auch EK-ersetzende Darlehen FK darstellen.

Hinsichtlich der Auswirkungen auf die AK der Beteiligung ist wie folgt zu differenzieren:

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Handelt es sich um eine Beteiligung iSd § 17 EStG, die nach § 5 Abs 2 S 1 UmwStG als zum stlichen Übertragungsstichtag mit den AK in das BV der Pers-Ges eingelegt gilt, haben sich die AK durch ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasstes (ggf EK-ersetzendes) Darlehen noch nicht erhöht, da nachträgliche AK erst im Zeitpunkt des Ausfalls des Darlehens entstehen. Hierzu s § 17 EStG Tz 328. Die Rspr des BFH zur Berücksichtigung ausgefallener Finanzierungshilfen als (nachträgliche) AK ist nach Wegfall des EK-Ersatzrechts iR des MoMiG überholt. Zur Übergangsregelung s Urt des BFH v 11.07.2017 (BStBl II 2019, 208) sowie Schr des BMF v 05.04.2019 (BStBl I 2019, 257). Gegen eine Berücksichtigung solcher Darlehen als AK sprechen sich im Ergebnis ebenso van Lishaut (in R/H/vL, 3. Aufl, § 4 UmwStG Rn 137) und Widmann (in W/M, § 5 UmwStG Rn 337) aus. Das gilt auch für einbringungsgeborene Anteile im PV iSd § 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG iVm § 5 Abs 4 UmwStG aF. Wegen der Berücksichtigung von nachträglichen AK bei einbringungsgeborenen Anteilen s Urt des BFH v 29.03.2000, BStBl II 2000, 508.

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Werden die Anteile im BV gehalten, ergeben sich nach hM keine Auswirkungen auf die AK der Beteiligung. Hierzu s Tz 56.

Ist das durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste (ggf EK-ersetzende) Darlehen kein BV der Übernehmerin, sondern BV bzw PV eines Gesellschafters der übernehmenden Pers-Ges, ist auch für Zwecke der Übernahmegewinnermittlung keine Einlage in das BV der Übernehmerin zu fingieren. In dem Zeitpunkt der Umwandlung kann die Forderung des Gesellschafters jedoch Sonder-BV bei der übernehmenden Pers-Ges werden (s Tz 75). UE gelten die vorstehenden Grundsätze auch nach dem Wegfall des EK-Ersatzrechts iRd MoMiG (hierzu s § 17 EStG Tz 310ff) weiter fort.

Ist das Darlehen BV der Übernehmerin kann eine unterschiedliche Bewertung der Darlehensforderung bei der Übernehmerin (0 EUR) und der Darlehensverbindlichkeit bei der Überträgerin (Nennwert) zu einem Übernahmefolgegewinn/-verlust iSd § 6 UmwStG führen (s § 6 UmwStG Tz 1ff, insbes s § 6 UmwStG Tz 7ff). Ebenso s van Lishaut (in R/H/vL, 3. Aufl, § 4 UmwStG Rn 29). Weiter s Urt des BFH v 09.04.2019 (BStBl II 2019, 483).