Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / [Ohne Titel]

Tz. 278

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Nach der früheren Rspr des BFH und Verw-Auff (s Urt des BFH v 02.10.1984, BStBl II 1985, 320 und v 16.04.1991, BFH/NV 1992, 94 mwHinw) führte, wenn sich ein AE aus gesellschaftsrechtlichen Gründen für Verbindlichkeiten der Kap-Ges verbürgte und er daraus in Anspruch genommen wurde, ohne eine gleichwertige Rückgriffsforderung an die Kap-Ges zu haben, die Inanspruchnahme zu nachträglichen AK. Auch eine Zahlung für die Freistellung von einer Bürgschaftsverpflichtung konnte unter Umständen zu den AK der Beteiligung gehören s Urt des BFH v 02.10.1984 (BStBl II 1985, 320); v 09.09.1986 (BStBl II 1987, 257); v 16.04.1991 (BStBl II 1992, 234) und v 27.10.1992 (BStBl II 1993, 340). Gleiches galt nach Verw-Auff, wenn die Bürgschaft in dem Zeitpunkt der Übernahme nicht risikobehaftet war, der AE sie aber auch noch zu einem Zeitpunkt aufrecht erhielt, in dem sie risikobehaftet wurde (s Vfg der OFD Ddf v 01.02.1989, DB 1989, 702 ; weiter s Vfg der OFD München v 30.04.1996, GmbHR 1996, 558).

Entspr galt, wenn ein Gesellschafter unentgeltlich, ohne Sicherheitsleistung und ohne gesicherte Rückgriffsmöglichkeit, eine zeitlich unbeschr und (bezogen auf die der Kap-Ges von der Bank und/oder einem anderen Gläubiger eingeräumte Kreditlinie) unbegrenzte Bürgschaft für Verbindlichkeiten einer zu diesem Zeitpunkt wirtsch gesunden Kap-Ges übernahm (s Urt des FG Bln v 10.06.1996, EFG 1996, 1036 und s Urt des FG Ddf v 26.09.1996, EFG 1997, 281). Ebenso hierzu s Großmann/Lückhardt (INF 1996, 737) und s Herzig/Förster ( DB 1997, 594, 596).

Tz. 279

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Nach der nunmehr ständigen Rspr des BFH (s Urt des BFH v 22.04.2008, BFH/NV 2008, 1994; v 02.04.2008, BStBl II 2008, 706; v 04.03.2008, BStBl II 2008, 577; v 04.03.2008, BStBl II 2008, 575; v 22.02.2005, BFH/NV 2005, 1518; v 26.01.1999, BStBl II 1999, 559; v 06.07.1999, BStBl II 1999, 817; v 12.12.2000, BFH/NV 2001, 761 mwNachw; v 24.04.1997, BStBl II 1999, 339 und v 06.07.1999, BStBl II 1999, 817) führen Verluste aus Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters, insbes Leistungen aus einer für Verbindlichkeiten der Kap-Ges eingegangenen Bürgschaft zu nachträglichen AK, wenn die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und die Rückgriffsforderung gem § 774 BGB gegen die Gesellschaft wertlos ist. Ebenfalls hierzu s Tz 260, s Tz 271 und s Hoffmann, GmbHR 1997, 1140, 1141.

Verluste im Zusammenhang mit Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters einer Kap-Ges führen auf der Ebene der Kap-Ges regelmäßig nicht zu einer verdeckten Einlage. Bei der verdeckten Einlage handelt es sich um eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Zuwendung eines bilanzierungsfähigen Vermögensvorteils, die nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspr (s Tz 374). Weder durch die Übernahme der Bürgschaft, noch durch die Leistung des Bürgen an den Gläubiger wird das bilanzierungsfähige Vermögen der Gesellschaft vermehrt. Zu einer verdeckten Einlage im Zusammenhang mit einer Bürgschaft kommt es erst, wenn der AE die durch die Bürgschaft gesicherte Verbindlichkeit der GmbH als eigene übernimmt (s § 414 BGB) oder auf seinen Rückgriffsanspruch gegen die GmbH verzichtet. Dabei liegt im Fall eines Verzichts grds eine Einlage nur iHd werthaltigen Teils der Forderung vor (s Tz 306 ff und s Tz 377). Eine hiervon abw Bewertung ist jedoch vorzunehmen, wenn die Bürgschaft ek-ersetzenden Charakter hatte (s Tz 307 und s Urt des BFH v 12.12.2000, BFH/NV 2001, 761 mwNachw). Dann gelten die nachstehenden Bewertungsgrundsätze beim Verlust aus der Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft. Wegen sog mittelbarer verdeckter Einlagen s Tz 295.

Finanzierungshilfen des Gesellschafters können jedoch unabhängig davon, ob die Voraussetzungen einer verdeckten Einlage vorliegen, durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist (vor Inkrafttreten des MoMiG) nach Ansicht des BFH nur dann gegeben, wenn und insoweit die Übernahme der Bürgschaft ek-ersetzenden Charakter hat. Das damit verbundene Haftungsrisiko rechtfertigt es nach Ansicht des BFH, ek-ersetzende Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters in der Frage der AK iSd § 17 Abs 2 EStG den gesellschaftsrechtlichen Einlagen gleichzustellen. Ebenfalls hierzu s Tz 310. Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis kann nicht allein aus der Unentgeltlichkeit einer Bürgschaftsübernahme gefolgert werden (s Tz 280). Hinsichtlich der Höhe der nachträglichen AK sind die Grundsätze des BFH zu ek-ersetzenden Darlehen anzuwenden mit der Maßgabe, dass auf den Wert der Rückgriffsforderung aus der Bürgschaft abzustellen ist.

Eine ek-ersetzende und damit zu nachträglichen AK führende Bürgschaft liegt in folgenden Fällen vor:

Art der Bürgschaft	Höhe der nachträglichen AK
Krisenbestimmte Bürgschaft	Nennwert
In der Krise gewährte Bürgschaft	Nennwert
Finanzplanbürgschaft	Nennwert
Vor der Krise gewährte und in der Krise stehen gelassene Bürgschaft	gW in dem Zeitpunkt des...