Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / [Ohne Titel]

Tz. 109

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Bei Pers-Ges gelten hinsichtlich der stlichen Anerkennung einer disquotalen (inkongruenten) GA keine gesteigerten Anforderungen. Zu berücksichtigen ist jedoch die stliche Unzulässigkeit einer rückwirkenden Abänderung der urspr Gewinn- und Verlustverteilung. Ferner ist bei der Beteiligung von Familienangehörigen die sog "15%-Grenze" bei der Frage der Angemessenheit der Gewinnverteilung zu berücksichtigen (im Einzelnen s Tavakoli, DB 2006, 1882 und s Erhart/Riedel, BB 2008, 2266).

Im Bereich der Kap-Ges sind bei der Gestaltung disquotaler GA sowohl in zivilrechtlicher als auch in stlicher Hinsicht komplexere Anforderungen zu erfüllen. Während das Gesellschaftsrecht inkongruente GA bei Vorliegen der in AktG bzw im GmbHG geregelten Voraussetzungen erlaubt und die Rspr des BFH sowie der FG dem weitgehend folgt, ist die Auff der Fin-Verw hinsichtlich der stlichen Anerkennung nach wie vor restriktiver.

Seit Inkrafttreten des § 8b Abs 4 KStG idF des Gesetzes zur Umsetzung des EuGH-Urt v 20.10.2011 in der Rs C-284/09 (BGBl I 2013, 561) hat in der Praxis die Vornahme inkongruenter GA aus stlichen Gründen stark an Bedeutung gewonnen. Dabei handelt es sich häufig um sog Tracking-Stock-Gestaltungen. Hierzu auch s Schmidtmann (Ubg 2014, 502, 503, 509). Tracking-Stocks sind Gesellschaftsanteile, deren Gewinnbezugsrecht nicht an das Ergebnis des Gesamtunternehmens, sondern an das Ergebnis eines bestimmten Unternehmensteils (Ergebnis einer rechtlich selbständigen TG oder eines unselbständigen, aber abgrenzbaren Unternehmensbereichs) gekoppelt ist. Hierzu s Sieger/Hasselbach (BB 1999, 1277), s Blumers/Beinert/Witt (DStR 2002, 616, 619) s Tavakoli (DB 2008, 1882, 1887) und s Erhart/Riedel (BB 2008, 2266, 2272).

Gesellschaftsrecht

Die Gesellschafter einer Kap-Ges haben Anspruch auf den Bil-Gewinn der Kap-Ges (s § 58 Abs 4 AktG, § 29 Abs 1 GmbHG), und zwar grds nach dem Verhältnis der Aktien-Nennbeträge bzw der Geschäftsanteile (s § 60 AktG, § 29 Abs 3 GmbHG). Bei einer AG muss die disquotale Gewinnverteilung grds in der Satzung selbst geregelt sein. Enthält die Satzung hierzu keine Regelung, kann ggf mit dem Rechtsinstitut des Dividendenverzichts das wirtsch Ergebnis einer disquotalen Gewinnverteilung erreicht werden. Bei einer GmbH genügt bereits eine in der Satzung enthaltene Öffnungsklausel, auf deren Grundlage die Gesellschafter dann eine abw Gewinnverteilung beschließen können (s Rose, FR 2002, 1, 3). Blumers/Beinert/Witt (DStR 2002, 565, 567) weisen darauf hin, dass ein solcher Beschl der Zustimmung aller durch die abw Gewinnverteilung benachteiligten Gesellschafter bedarf. Nach der Entsch des BayOlG (s Urt des BayOlG v 23.05.2001, GmbHR 2001, 728) ist eine Satzungsbestimmung, wonach die Gesellschafter unter Zustimmung des beeinträchtigten Gesellschafters alljährlich über eine von der Satzungsregelung abw Gewinnverteilung beschließen, in das H-Reg einzutragen. Ebenfalls hierzu s Schmidt (GmbH-StB 2001, 223). Eine inkongruente GA ohne Rechtsgrundlage im Gesellschaftsvertrag macht den Gewinnverteilungsbeschl idR "nur" anfechtbar.

In allen Fällen ist jedoch zwecks ertragstlicher Anerkennung darauf zu achten, dass Modifikationen der Gewinnverteilung zeitlich vor dem Entstehen der GA-Ansprüche vorgenommen werden (s Tavakoli, DB 2006, 1882, s Erhart/Riedel, BB 2008, 2266, s Forst/Schaaf/Hannweber, GmbH-StB 2014, 268 und s Schmidtmann, Ubg 2014, 502, dort auch wegen der Motive für inkongruente Gewinnverteilungsabreden sowie wegen Gestaltungsmöglichkeiten für individuelle Gewinnverteilungsabreden).

Die Dividendenzurechnung beim AE ist auf dividendenberechtigte Aktien beschränkt. GlA Schmidtmann (Ubg 2014, 502, 507). Werden zB am 01.07. neue Aktien ausgegeben, die erst ab dem Beginn des Folgejahrs dividendenberechtigt sind, sind dem AE auch erst ab dann die Kap-Erträge zuzurechnen (s Tz 215).

Tz. 109a

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Steuerrecht

Während die Rspr des BFH und der FG in Anlehnung an das Gesellschaftsrecht disquotale GA auch stlich weitgehend anerkennen, war die Haltung der Fin-Verw bis zum Ergehen des Schr des BMF v 17.12.2013 (BStBl I 2014, 63) deutlich restriktiver. Letzteres ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass inkongruente GA als Gestaltungsmittel zur Erzielung stlicher Vorteile eingesetzt werden können.

Beispiele:

•	Inkongruent hohe GA an nicht unbeschr estpfl AE bei gleichzeitiger inkongruent niedriger Besteuerung beim unbeschr estpfl AE zur Vermeidung des KapSt-Abzugs (s jedoch § 49 Abs 1 Nr 5 Buchst a und b EStG),
•	st-optimale Reduzierung von hohen Verlustvorträgen auch aus anderen Einkunftsarten bei AE mithilfe einer inkongruent hohen GA (s jedoch § 10d EStG, § 20 Abs 6 [AbgeltungSt] bzw § 3c Abs 2 S 1 iVm § 3 Nr 40 EStG),
•	inkongruent niedrige GA an einkommensstarke AE zur Vermeidung progressionsbedingter Belastungen mit dem Spitzen-St-Satz, sofern die Erträge nicht der AbgeltungSt unterliegen,
•	Verminderung bzw nur ratenweise Besteuerung der Erlöse im Zusammenhang mit einer entgeltliche...