FG Köln Urteil vom 20.03.2008 - 15 K 2852/01

Entscheidungsstichwort (Thema)

Übernahmeverlust nach formwechselnder Umwandlung

Leitsatz (redaktionell)

1) Für die Frage der Anteilsqualifikation als betrieblich oder privat vermag die Fiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG die vorrangigen DBA-Regeln nicht auszuhebeln.

2) Der Verweis in § 5 Abs. 2 UmwStG 1995 auf § 17 EStG ist eine Rechtsfolgenverweisung.

Normenkette

UmwStG § 5 Abs. 2, § 4 Abs. 4, § 20 Abs. 8; EStG § 49 Abs. 1 Nr. 2e, § 17; DBA Schweiz Art. 13; UmwStG § 2

Nachgehend

BFH (Beschluss vom 22.12.2008; Aktenzeichen I B 81/08)

BFH (Beschluss vom 22.12.2008; Aktenzeichen I B 81/08)

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Anerkennung von Verlusten, die nach Auffassung der Klägerin im Rahmen der Umwandlung einer GmbH in eine Kommanditgesellschaft entstanden sind.

Die Klägerin ist die Rechtsnachfolgerin der H – AG & Co KG (nachfolgend: KG).

Die KG ist durch Rechtsformwechsel der H – GmbH, Köln (nachfolgend: GmbH) zum 01. Dezember 1994 entstanden. Sie hielt ein Stammkapital von 1.000.000,– DM, das von den Kommanditisten Herr T (nachfolgend: Kommanditist 1) mit 75 % und der C – GmbH & Co KG (nachfolgend: Kommanditist 2) zu 25 % gehalten wurde. Der Kommanditist 1 ist beschränkt steuerpflichtig, da er seinen Wohnsitz in der Schweiz hat.

Die Beteiligungsverhältnisse entsprachen denen bei der GmbH, die jedoch nur ein Stammkapital von 600.000,– DM hatte.

Im Rahmen des Formwechsels machte die KG von ihrem Wahlrecht Gebrauch und führte die Buchwerte der GmbH fort. Für die Ermittlung des Einlagewerts der GmbH-Anteile des Kommanditisten 1 legte sie jedoch den Teilwert dieser Anteile zugrunde. Unter Aufdeckung der stillen Reserven der einzelnen Wirtschaftsgüter stellte die Klägerin (bzw. ihre Rechtsvorgängerin) daher eine Ergänzungsbilanz auf den 01. Dezember 1994 auf. Für die KG entstand so ein Übernahmeverlust von 11.978.021,46 DM, den der Kommanditist 1 in Form der Abschreibungen aus seiner Ergänzungsbilanz wie folgt in den Streitjahren erklärte:

1994	414.304,00 DM
1995	2.087.114,00 DM
1996	1.738.309,00 DM
1997	1.701.927,00 DM
1998	1.448.586,00 DM.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung der KG für die Jahre 1994 bis 1998, die mit dem Prüfungsbericht vom 27.10.1999 abgeschlossen wurde, vertrat der zuständige Prüfer auf der Basis von Tz. 05.04. und 05.12. des Umwandlungssteuererlasses – neben weiteren hier nicht streitigen Fragen – die Auffassung, dass es im Rahmen des Formwechsels nicht zulässig sei, für den Kommanditisten 1 eine Ergänzungsbilanz zu erstellen. Auf der Grundlage dieser Feststellungen erließ der Beklagte unter dem Datum des 05.01.2000 geänderte Feststellungsbescheide für die Streitjahre. Im Rahmen des gegen diese Bescheide betriebenen Einspruchsverfahrens ergingen als Anlage zur Einspruchsentscheidung am 11.04.2001 geänderte Bescheide, die jedoch nicht die hier zu entscheidende Streitfrage betrafen. Am 16.05.2001 wurden die Feststellungsbescheide für 1995 und 1996, am 12.06.2001 diejenigen für 1997 und 1998 erneut geändert. Mit Schriftsatz vom 21. Mai (1995 und 1996) bzw. vom 18. Juni 2001 (1997 und 1998) beantragte die Klägerin die geänderten Bescheide zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Sie vertritt die Ansicht, dass die Auffassung des Beklagten gegen die Vorschrift des § 5 Abs. 2 UmwStG verstoße. Dieser verweise lediglich auf den Tatbestand des § 17 EStG, nicht aber auf dessen Rechtsfolgen. Das ergebe sich schon aus der Gesetzesbegründung, die von den „Voraussetzungen” des § 17 EStG spreche, nicht jedoch von dessen Rechtsfolgen. Daher handele es sich auch bei den Anteilen des Kommanditisten 1 um solche i.S.d. § 17 EStG. Auf die Steuerpflicht komme es für die Beurteilung dieser Frage nicht an.

Auch der Ansatz des Teilwertes für den Kommanditisten sei korrekt. Denn nur so könne den Einschränkungen des deutschen Steuerrechts, die sich aus der Existenz des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und der Schweiz (DBA Schweiz) ergäben, Rechnung getragen werden. Dieses ordne das Besteuerungsrecht für stille Reserven, die in im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft gebunden seien, dem Wohnsitzstaat des Anteilseigners, hier also der Schweiz, zu. Diese Zuweisung würde jedoch unterlaufen, wenn statt des Teilwerts im Rahmen der Umwandlung die Anschaffungskosten angesetzt würden. Dies würde entgegen dem oben dargestellten Prinzip zu einer erstmaligen Steuerverstrickung der Anteile in Deutschland führen.

Zudem könne dem Kommanditisten auch der Verlust aus der Abschreibung der aufgestockten Buchwerte nicht versagt werden. Die Aufstockung der Wirtschaftsgüter ergebe sich aus § 4 Abs. 6 UmwStG. So solle ein Übernahmeverlust (weitgehend) vermieden werden. Die Abschreibung auf diese Wirtschaftgüter sei abkommensrechtlich als Unternehmensgewinn/-verlust zu subsumieren (Art. 7 DBA Schweiz), für die Deutschland das Besteuerungsrecht zustehe.

Soweit der Beklagte sich zur Begründung seiner Auffassung auf das Urteil des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 19. März 1996 (VIII R 15/94, BStBl. 1996 II, 312) beru...