Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 9 Entstehung der Steuer

1 Allgemeines

Rz. 1

Die Vorschrift knüpft an die Tatbestände der Steuerpflicht eines Erwerbs von Todes wegen^[1], einer Schenkung unter Lebenden^[2], einer Zweckzuwendung^[3] und der Erbersatzsteuer bei Familienstiftungen^[4] an und konkretisiert bzw. ergänzt diese im Hinblick auf den Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung. Systematisch steht § 9 ErbStG im Zusammenhang mit § 38 AO, wonach die Steuerschuld entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft.

Rz. 2

Das allgemeine Prinzip, dass das Entstehen der Steuerschuld unabhängig vom Willen sowohl des Stpfl. als auch des FA ist, sobald die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen erfüllt sind^[5], gilt auch im Bereich des ErbStG. Da der Erwerb durch Erbanfall nach § 1922 BGB i. V. m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG weder die Kenntnis vom Tod des Erblassers noch die Kenntnis der eigenen Erbenstellung voraussetzen, kommt es auch erbschaftsteuerrechtlich auf die Kenntnis nicht an. Dies gilt in gleicher Weise für den Fall der gewillkürten Erbfolge. Es ist also ohne Belang, wann das die Erbeinsetzung anordnende Testament aufgefunden wird.^[6]

Rz. 3

Des Weiteren kann mit Tatbestandsverwirklichung ein Sachverhalt auch schenkungs- bzw. erbschaftsteuerrechtlich grundsätzlich nicht mit steuerrechtlicher Wirkung rückwirkend gestaltet werden. Eine solche Einflussnahme wäre ein unzulässiger Eingriff in öffentlich-rechtliche Verhältnisse.^[7] Das Problem wird bei der nachträglichen Vereinbarung der Entgeltlichkeit einer unentgeltlichen Zuwendung (Entlohnung) relevant, die von der klassischen remuneratorischen Schenkung (Belohnung) zu unterscheiden ist. Den Hauptanwendungsbereich der Diskussion um die Zulässigkeit der nachträglichen Vereinbarung einer entgeltlichen Causa bildet in der Praxis der Fall, dass einseitig Dienste geleistet werden, die nachträglich vergütet werden sollen. Von der heute h. M. im Zivilrecht wird im Anschluss an eine reichsgerichtliche Rspr. die Zulässigkeit der nachträglichen Vergütungsvereinbarung auch bei zunächst unentgeltlich geleisteten Diensten überwiegend bejaht.^[8] Die Abgrenzung zwischen nachträglicher Entlohnung und unentgeltlicher Belohnung erfolgt dabei nicht nach objektiven Kriterien, sondern nach subjektiven; entscheidend ist der übereinstimmende Parteiwille, insbesondere der erklärte Wille des Zuwendenden. Schenkungsteuerrechtlich tritt die zivilrechtliche Sichtweise in Konflikt mit § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, weil die Dienste bereits ausgeführt worden sind. Allerdings sind nach hier vertretener Ansicht Arbeits- oder Dienstleistungen nicht steuerbar.^[9]

Rz. 4

Ob das nachträglich vereinbarte Entgelt seinerseits eine Schenkung darstellt, kann wiederum unter Rückgriff auf die zivilrechtlichen Gegebenheiten beurteilt werden. Denn in diesem Fall wird bei der nachträglichen Vergütung nicht in einen bereits verwirklichten Tatbestand im Hinblick auf das nachträgliche Entgelt eingegriffen. Letztlich hängt die Beurteilung von der schenkungsteuerrechtlichen Relevanz der subjektiven Ebene ab.^[10]

Rz. 5

Wenn ein Tatbestand noch nicht abgeschlossen ist, z. B. bei Vereinbarung eines formgültigen Schenkungsversprechens ohne Ausführung derselben, kann auf die Tatbestandsverwirklichung noch Einfluss genommen werden. Die Nichtdurchführung des Schenkungsversprechens bzw. der Verzicht des Beschenkten auf seinen Anspruch kann deshalb auch beim Schenker nicht als steuerbare Vermögensmehrung gewertet werden.^[11]

Rz. 6

Von der Entstehung der Steuer ist deren Fälligkeit zu unterscheiden. Fällig wird die Steuer erst mit Bekanntgabe des Steuerbescheids.^[12] Der Umstand, dass der Steuertatbestand einheitlich aus der Sicht des sich aus § 9 ErbStG ergebenden Datums festzustellen ist, wird als Stichtagsprinzip bezeichnet. Ob es sich dabei tatsächlich um einen "fundamentalen Grundsatz" handelt^[13], erscheint zweifelhaft.

Rz. 7

Der in § 9 ErbStG festgelegte Entstehenszeitpunkt ist für das gesamte ErbStG von zentraler Bedeutung. Die Besteuerung richtet sich nach der zu diesem Zeitpunkt geltenden Gesetzesfassung. Spätere Änderungen des Gesetzes berühren den einmal entstandenen Anspruch nicht mehr, soweit nicht ausnahmsweise eine zulässige echte Rückwirkung vorgesehen ist.^[14] Das BVerfG hatte in seinem Urteil vom 17.12.2014^[15] die §§ 13a, 13b und 19 des ErbStG 2009^[16] für verfassungswidrig erklärt, zugleich aber mit Rücksicht auf die Haushaltsplanung die Fortgeltung des verfassungswidrigen Gesetzes bis zum 30.6.2016 angeordnet, um eine Neufassung durch den Gesetzgeber zu ermöglichen. Dieser konnte die zeitlichen Vorgaben des BVerfG nicht einhalten. Die Neuregelung des ErbStG durch das ErbStAnpG 2016^[17] wurde erst am 9.11.2016 verkündet. Der Gesetzgeber sah in Art. 3 des ErbStAnpG 2016 die Rückwirkung der Neufassung auf den 1.7.2016 vor. Nach Ansicht des BFH^[18] hat der Gesetzgeber damit eine umfassende Rechtsgrundlage für die Besteuerung von Erbfällen und Schenkungen ab dem 1.7.2016 geschaffen. Das Gericht sieht in der Regelung zwar eine echte Rückwirkung als geg...