Frotscher/Drüen, GewStG § 28 Allgemeines

1 Rechtsentwicklung

Rz. 1

§ 28 GewStG regelt die Zerlegung des GewSt-Messbetrags auf mehrere Gemeinden. Der Gesetzgeber hat § 28 GewStG durch Gesetz v. 1.12.1936^[1] in das GewStG eingefügt. Seit dem GewStG i. d. F. der Bekanntmachung v. 15.10.2002^[2] erfolgten folgende Änderungen:

• In § 28 Abs. 2 S. 1 GewStG wurde durch Gesetz v. 16.5.2003^[3] mit Wirkung ab dem Ez 2003 eine neue Nr. 4 eingefügt, wonach niedrig besteuernde Gemeinden bei der Zerlegung grundsätzlich nicht zu berücksichtigen sind.
• § 28 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 GewStG wurde durch Gesetz v. 23.12.2003^[4] mit Wirkung ab dem Ez 2004 wieder aufgehoben. Die Regelung galt somit nur für den Ez 2003. Stattdessen wurden die Gemeinden nach §§ 1, 16 Abs. 4 GewStG zur Erhebung der GewSt mit einem Mindesthebesatz von 200 % verpflichtet.

[1] RGBl I 1936, 979.

[2] BGBl I 2002, 4167.

[3] BGBl I 2003, 660.

[4] BGBI I 2003, 2922.

2 Inhalt und Zweck der Vorschrift

Rz. 2

Steht die Hebeberechtigung nach § 4 GewStG für denselben stehenden Gewerbebetrieb mehreren Gemeinden zu, ist der GewSt-Messbetrag auf die einzelnen hebeberechtigten Gemeinden durch Zerlegung aufzuteilen. Voraussetzung für die Zerlegung des GewSt-Messbetrags ist nach § 28 Abs. 1 S. 1 GewStG die Unterhaltung von Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes in mehreren Gemeinden im jeweiligen Ez. Entsprechendes gilt nach § 28 Abs. 1 S. 2 GewStG in den Fällen, in denen eine Betriebsstätte sich über mehrere Gemeinden erstreckt hat oder innerhalb eines Ez von einer Gemeinde in eine andere Gemeinde verlegt worden ist. Gegen das Zerlegungsverfahren dürften keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen.^[1]

Rz. 3

Für die Frage, ob Betriebsstätten in mehreren Gemeinden unterhalten werden oder ob sich eine Betriebsstätte auf mehrere Gemeinden erstreckt, kommt es auf die Verhältnisse im jeweiligen Ez an. Nicht erforderlich ist, dass die Betriebsstätte zu einem bestimmten Zeitpunkt oder über eine gewisse Mindestdauer in einer Gemeinde bestanden hat.^[2] Auch bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr ist das Bestehen der Betriebsstätte zu irgendeinem Zeitpunkt im Ez maßgebend. Dies gilt auch dann, wenn diese erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs im Ez seiner Beendigung begründet worden ist.^[3] Geltung hat dies auch im Fall der Begründung einer Organschaft in einem erst nach Ablauf des Ez endenden abweichenden Wirtschaftsjahrs.^[4]

Rz. 4

Der GewSt-Messbetrag ist nach § 16 Abs. 4 S. 4 GewStG auch dann zu zerlegen, wenn in der Betriebsstättengemeinde mehrere Hebesätze gelten und die Betriebsstätten des Unternehmens in Gemeindegebieten mit unterschiedlichen Hebesätzen liegen. Entsprechendes gilt bei Unternehmen, deren Betriebsstätten sich sowohl in einer Gemeinde als auch in einem gemeindefreien Gebiet befinden (vgl. § 4 Abs. 2 GewStG).^[5] Die Zerlegung unterbleibt, wenn ein Unternehmen während des maßgebenden Ez nur eine oder mehrere Betriebsstätten im Bezirk derselben Gemeinde unterhält.

Rz. 5

§ 28 Abs. 2 S. 1 GewStG zählt einzelne Zerlegungsverbote, die das Zerlegungsverfahren vereinfachen sollen, auf. Danach sind bei der Zerlegung die Gemeinden nicht zu berücksichtigen,

• in denen Verkehrsunternehmen lediglich Gleisanlagen unterhalten (§ 28 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 GewStG)
• in denen sich nur Anlagen befinden, die der Weiterleitung fester, flüssiger oder gasförmiger Stoffe sowie elektrischer Energie dienen, ohne dass diese dort abgegeben werden (§ 28 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 GewStG) und
• in denen Bergbauunternehmen keine oberirdischen Anlagen haben, in welchen eine gewerbliche Tätigkeit entfaltet wird (§ 28 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 GewStG).

Diese Zerlegungsverbote gelten nach § 28 Abs. 2 S. 2 GewStG nicht, wenn dadurch auf keine Gemeinde ein Zerlegungsanteil oder der Steuermessbetrag entfallen würde.

Rz. 6

Unter der Zerlegung i. S. d. § 28 GewStG ist die Aufteilung des GewSt-Messbetrags auf mehrere hebeberechtigte Gemeinden zu verstehen. Zerlegungsanteile sind die auf die einzelnen Gemeinden entfallenden Anteile am GewSt-Messbetrag. Nach Ablauf des jeweiligen Ez setzt das FA nach § 14 GewStG den GewSt-Messbetrag fest und bestimmt in Zerlegungsfällen nach § 28 GewStG die Zerlegungsanteile. Auf der Grundlage der Zerlegungsanteile setzen die Gemeinden dann nach § 16 GewStG durch Anwendung des Hebesatzes auf den Zerlegungsanteil die GewSt fest. Die Durchführung der Zerlegung obliegt nach § 22 Abs. 1 AO den jeweils örtlich zuständigen Betriebsfinanzämtern. Vor dem Hintergrund der Hebesatzunterschiede zwischen den einzelnen Gemeinden ergeben sich Gestaltungsmöglichkeiten zur Optimierung der GewSt-Belastung. In Betracht kommen z. B. die Verlagerung von Arbeitslöhnen oder die Verlagerung von Gewinnen von Hochsteuer- in Niedrigsteuergemeinden.^[6]

Rz. 7

Sinn und Zweck der Zerlegung bestehen darin, den Gewerbebetrieb grundsätzlich in all den Gemeinden zur GewSt heranzuziehen, in denen er im jeweiligen Ez eine Betriebsstätte unterhalten hat. Notwendig ist die Zerlegung, weil sowohl die Besteuerungsgrundlage Gewerbeertrag als auch der GewSt-Messbetrag für den gesamten Gewerbebetrieb, nicht aber für die einzelnen Betriebsstätten...