Frotscher/Drüen, GewStG § 3 Befreiungen

1 Allgemeines

1.1 Systematik

Rz. 1

§ 3 GewStG regelt die Befreiung von der GewSt für bestimmte Einrichtungen, die einen Gewerbebetrieb unterhalten und damit eigentlich gewerbesteuerpflichtig wären. Die Norm regelt nicht, welche Betriebe als gewerblich zu qualifizieren sind und damit in den Anwendungsbereich der GewSt fallen. § 3 GewStG kommt erst in einem zweiten Schritt zur Anwendung, wenn die Anwendbarkeit des GewStG aufgrund einer gewerblichen Tätigkeit gem. § 2 GewStG bejaht ist.

Rz. 2

§ 3 GewStG regelt sowohl persönliche als auch sachliche Steuerbefreiungen. Die Steuerbefreiung umfasst für die in § 3 GewStG genannten Betriebe i. d. R. die gesamten Einkünfte (persönliche Steuerbefreiungen). Teilweise werden aber nicht alle, sondern nur bestimmte Einkünfte ausgenommen (sachliche Steuerbefreiung). Die Frage, ob bei einem grundsätzlich der GewSt unterliegenden Betrieb bestimmte Einkünfte von der GewSt-Pflicht ausgenommen sind, wird nicht nur von § 3 GewStG geregelt, sondern auch durch die Kürzungen gem. § 9 GewStG. Bestimmte Einkünfte sind danach nicht gewerbesteuerpflichtig, wenn sie zwar nach den Vorschriften des EStG bzw. KStG zum gewerblichen Gewinn gehören, aber gem. § 9 GewStG zu kürzen sind. Daneben sind Einkünfte nicht gewerbesteuerpflichtig, wenn sie zwar nach dem EStG zu den gewerblichen Einkünften, aber nicht zu den gewerblichen Einkünften i. S. d. § 2 GewStG gehören.^[1]

Rz. 3

Neben der persönlichen Steuerbefreiung gem. § 3 GewStG können auch nach anderen Gesetzen persönliche GewSt-Befreiungen vorliegen. Solche Befreiungen von der GewSt enthalten z. B. § 11 InvStG für Sondervermögen und § 16 Abs. 1 S. 2 REITG für Real Investment Trusts. Diese Steuerbefreiungen sind unabhängig von dem GewStG anzuwenden. Einer Norm im GewStG, die auf Steuerbefreiungen in anderen Gesetzen verweist, bedarf es daher nicht.

Rz. 3a

Die Steuerfreiheit greift grundsätzlich unabhängig von der Rechtsform des Gewerbesteuersubjekts ein. Da nicht nur Körperschaften, sondern auch Personengesellschaften Gewerbesteuersubjekte sind, können auch Letztere in dem gleichen Umfang von der Gewerbesteuer befreit sein. Sofern die Steuerbefreiung für Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer identisch ist, tritt bei Personengesellschaften die Körperschaftsteuerfreiheit beim Mitunternehmer ein, während sie bei der Gewerbesteuer auf Ebene der Personengesellschaften zur Anwendung kommt. Da gewerbesteuerlich die Steuerbefreiung auf Ebene der Personengesellschaft greift, müssen auch auf dieser Ebene (und nicht nur bei den Mitunternehmern) die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit erfüllt sein. Dies kann insbesondere bei gemeinnützigen Körperschaften, die sich im Rahmen einer Kooperation (d. h. Personengesellschaft) zusammen schließen, fraglich sein.^[2]

Wird in der Personengesellschaft ein Zweckbetrieb unterhalten, der beim Mitunternehmer steuerfrei wäre, stellt sich die Frage, ob diese Einordnung als Zweckbetrieb auch auf die Personengesellschaft übertragen werden kann. Die Personengesellschaft selbst, wenn es sich nur um eine Kooperation handelt, wird regelmäßig nicht gemeinnützig sein. Dies gilt insbesondere dann, wenn sie nur die Tätigkeit ausübt, die beim Mitunternehmer zum Zweckbetrieb gehören würde. Diese sind originär aufgrund ihrer Tätigkeit gerade nicht von der Steuerbefreiung für Gemeinnützigkeit erfasst, sondern nur deshalb, weil sie die gemeinnützige Tätigkeit einer Körperschaft unterstützen. Fehlt aber diese gemeinnützige Tätigkeit, die durch den Zweckbetrieb unterstützt werden kann bei der Personengesellschaft (Kooperation), so kann vertreten werden, dass damit die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs auf Ebene der Personengesellschaft nicht mehr vorliegen. Ein Zweckbetrieb setzt eine (weitere) gemeinnützige Tätigkeit des Steuerpflichtigen gerade voraus. Dies würde zu dem Ergebnis führen, dass ggf. für Körperschaftsteuerzwecke eine Steuerbefreiung vorliegen kann, weil über diese auf Ebene des Mitunternehmer entschieden wird^[3] und dort die Tätigkeit als Zweckbetrieb zu qualifizieren ist. Für Zwecke der Gewerbesteuer läge aber keine Steuerfreiheit vor, obwohl die Voraussetzungen die gleichen sind, da es an der Gemeinnützigkeit der Personengesellschaft fehlt. Dieses Ergebnis scheint systematisch nicht haltbar. Eine Tätigkeit kann nicht nur deshalb in dem einen Fall (Körperschaftsteuer) als begünstigt angesehen werden und im anderen Fall (Gewerbesteuer) nicht, nur weil die Besteuerungssystematik (Transparenz der Personengesellschaft vs. Personengesellschaft als Steuersubjekt) sich unterscheidet. Wenn der Gesetzgeber festlegt, dass eine Tätigkeit steuerbegünstigt sein soll, dann muss dieses – sofern die Voraussetzungen identisch sind – für Körperschaftsteuerzwecke und Gewerbesteuerzwecke gelten.

[1] Z. B. Einkünfte gem. der §§ 16, 17 EStG; § 2 GewStG Rz. 7.

[2] Orth, DStR 2012, 116ff.

[3] BFH v. 25.5.2011, I R 60/10, BFH/NV 2011, 1615.

1.2 Beginn und Ende der Steuerbefreiung

Rz. 4

Die Steuerbefreiung beginnt, sobald die Voraussetzungen für die jeweilige Steuerbefreiung erstmals vorliegen. Soweit es sich um persönl...