Frotscher/Drüen, GewStG § 7 Gewerbeertrag / 11 Einkünfte von Zwischengesellschaften (§ 7 S. 7 GewStG)

Rz. 129

Hinzurechnungsbeträge i. S. d. § 10 Abs. 1 AStG sind nach § 7 S. 7 GewStG Einkünfte, die in einer inl. Betriebsstätte anfallen.

Rz. 130

Sind unbeschränkt Stpfl. an einer ausl. Zwischengesellschaft i. S. d. §§ 7 bis 14 AStG beteiligt, sind die Einkünfte der ausl. Zwischengesellschaft nach § 7 Abs. 1 AStG bei jedem von ihnen mit dem Teil steuerpflichtig, der auf die ihm zuzurechnende Beteiligung am Nennkapital der ausl. Zwischengesellschaft entfällt. Bei dem sich daraus ergebenden Hinzurechnungsbetrag handelt es sich nach § 10 Abs. 2 S. 1 AStG um Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Gehört die Beteiligung an der ausl. Zwischengesellschaft zu einem inl. Betriebsvermögen, ist der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 2 S. 2 AStG den Gewinneinkünften zuzurechnen. Einkünfte aus Kapitalvermögen gelten in dem Vz als zugeflossen, in dem das maßgebende Wirtschaftsjahr der ausl. Zwischengesellschaft endet. Bei Gewinneinkünften erfolgt die Gewinnerhöhung für das Wirtschaftsjahr, in dem das Wirtschaftsjahr der ausl. Zwischengesellschaft endet. Der Sinn und Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung besteht darin, ungerechtfertigte Steuervorteile zu vermeiden, die Steuerinländer durch den Einsatz von ausl. Zwischengesellschaften erzielen können. Der jeweilige inl. Anteilseigner soll durch die Hinzurechnungsbesteuerung so gestellt werden, als ob er die im Ausland erzielten, niedrig besteuerten Einkünfte im Inland bezogen hätte. Zu einer darüber hinausgehenden Steuerbelastung soll die Hinzurechnungsbesteuerung nicht führen.^[1]

Rz. 131

Gehört die Beteiligung an der ausl. Zwischengesellschaft zu einem inl. Betriebsvermögen, stellt nach Auffassung des BFH der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 1 AStG einen Teil des Gewerbeertrags des inl. Unternehmens dar, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt.^[2] Der Gewinn des inl. Unternehmens ist um diesen Betrag nach § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG zu kürzen.^[3] Dabei muss das inl. Unternehmen nicht selbst eine Betriebsstätte im Ausland unterhalten. Es reicht aus, dass der Hinzurechnungsbetrag unmittelbar aus der Einkunftsermittlung der ausl. Zwischengesellschaft hervorgeht und deshalb einer ausl. Betriebsstätte zuzuordnen ist. Die Grundsätze des BFH-Urteils v. 11.3.2015^[4] sind nach dem Nichtanwendungserlass v. 14.12.2015^[5] über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden. Die FinVerw. bleibt bei ihrer bisher vertretenen Auffassung, wonach in diesen Fällen der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 1 AStG zu den Einkünften aus einer inl. Betriebsstätte des zur Hinzurechnung verpflichteten Stpfl. gehört. Der zur Hinzurechnung Verpflichtete unterhält keine ausl. Betriebsstätte, sondern ist nur an einer ausl. Zwischengesellschaft beteiligt mit der Folge, dass der Anwendungsbereich des § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG nicht eröffnet ist. Als Reaktion auf das Urteil des BFH v. 11.3.2015 hat der Gesetzgeber mit Gesetz v. 20.12.2016^[6] in § 7 S. 7 GewStG geregelt, dass Hinzurechnungsbeträge i. S. d. Art. 10 Abs. 1 AStG Einkünfte sind, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen. Des Weiteren wurde auch § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG neu gefasst. Nunmehr ist nur noch der Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens gewerbesteuerlich zu kürzen, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte dieses Unternehmens entfällt. Durch Gesetz v. 21.12.2020^[7] wurde geregelt, dass die Neuregelungen in § 7 S. 7 GewStG und § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG erstmals für die Ez ab 2017 anzuwenden sind (§ 36 Abs. 3 S. 3 und Abs. 5 S. 1 GewStG).^[8] Die Grundsätze des Urteils des BFH v. 11.3.2015^[9] gelten für alle Ez bis einschließlich 2016.^[10] Der Nichtanwendungserlass v. 14.12.2015^[11] wurde aufgehoben.^[12] Durch Gesetz v. 25.6.2021^[13] wurde § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG um den Verweis auf § 7 S. 7 GewStG mit Wirkung ab dem Ez 2020 ergänzt. Der Ergänzung in § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG kommt nur klarstellende Bedeutung zu. § 7 S. 7 GewStG dürfte hinsichtlich des Hinzurechnungsbetrags originäre Einkünfte des inländischen Gewerbebetriebs fingieren.

Rz. 132

§ 7 S. 7 GewStG ist mit dem Territorialitätsprinzip, wonach nur Gewerbebetriebe der GewSt unterliegen, soweit für sie im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird, vereinbar.^[14] Die gewerbesteuerliche Behandlung von Hinzurechnungsbeträgen nach § 10 Abs. 1 AStG als Einkünfte, die im Rahmen einer inl. Betriebsstätte bezogen werden, entspricht dem Sinn und Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung. Durch die Hinzurechnungsbesteuerung soll der inländische Anteilseigner an der ausl. Zwischengesellschaft steuerlich so gestellt werden, wie er stünde, wenn er die entsprechenden Einkünfte direkt im Inland bezogen hätte. Gelten muss dies auch für gewerbesteuerliche Zwecke, da anderenfalls die Hinzurechnungsbeträge steuerlich geringer belastet wären als bei einer vergleichbaren Besteuerung im Inland.

Rz. 133

Handelt es sich bei der Beteiligung an der ausl. Zwischengesellschaft um eine Beteiligung, die nicht zu einem inl. Betriebsvermögen gehört, ist der...