Frotscher/Drüen, GewStG § 7 Gewerbeertrag / 4.3 Veräußerungs- und Aufgabegewinne bei Mitunternehmerschaften (§ 7 S. 2 GewStG)

Rz. 100

Der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe einer Beteiligung an einer Personengesellschaft i. S. d. §§ 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 bzw. 16 Abs. 3 S. 1 EStG unterliegt grundsätzlich nicht der GewSt.^[1] Ein solcher Veräußerungsgewinn rechnet auch dann nicht zum Gewerbeertrag, wenn die Beteiligung zum Betriebsvermögen eines anderen gewerblichen Betriebs gehört. Für die Begriffe "Veräußerung" und "Aufgabe" gelten die Grundsätze zur Betriebsveräußerung und -aufgabe entsprechend. Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils gehören auch etwaige wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen. Dies gilt auch für das Sonderbetriebsvermögen II.^[2] Zu beachten ist die Sonderregelung in § 7 S. 2 GewStG.

Rz. 101

Eine Realteilung mit Spitzenausgleich liegt vor, wenn ein Mitunternehmer aus eigenen Mitteln einen Ausgleich an den anderen Mitunternehmer leistet, weil er z. B. im Rahmen der Realteilung Wirtschaftsgüter übernommen hat, deren Verkehrswerte den Wert seines Anteils am Gesamthandsvermögen übersteigen.^[3] Wird ein Spitzen- oder Wertausgleich gezahlt, liegt im Verhältnis des Spitzenausgleichs zum Wert des übernommenen Betriebsvermögens ein entgeltliches Geschäft vor. In Höhe des um den anteiligen Buchwert verminderten Spitzenausgleichs entsteht ein Veräußerungsgewinn für den veräußernden Realteiler oder die veräußernde Mitunternehmerschaft. Dieser Gewinn ist nicht nach §§ 16 und 34 EStG begünstigt, sondern als laufender Gewinn zu versteuern. Die "echte" Realteilung ist gewerbesteuerlich eine Betriebsaufgabe. Der Gewinn rechnet grundsätzlich nicht zum Gewerbeertrag nach § 7 S. 1 GewStG.^[4] Bei Vorliegen der Voraussetzungen gilt allerdings § 7 S. 2 GewStG.^[5] Bei der "unechten" Realteilung gehört der Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven durch die Übertragung von Wirtschaftsgütern an den ausscheidenden Mitunternehmer bei der Mitunternehmerschaft nach Auffassung der Finanzverwaltung zum laufenden Gewerbeertrag.^[6] Zu folgen ist dem nicht, da auch der Gewinn aus dem Spitzenausgleich bei einer unechten Realteilung dem Aufgabetatbestand i. S. d. § 16 Abs. 3 S. 1 EStG zuzuordnen ist.^[7] Anwendung findet damit auch hier bei Vorliegen der Voraussetzungen § 7 S. 2 GewStG.^[8]

Rz. 102

Nach § 16 Abs. 1 S. 2 EStG handelt es sich bei der Veräußerung eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil um einen laufenden Geschäftsvorfall.^[9] Dies gilt auch für gewerbesteuerliche Zwecke.^[10] Ein laufender, der GewSt unterliegender Gewinn entsteht auch in den Fällen der §§ 16 Abs. 2 S. 3 bzw. 16 Abs. 3 S. 5 EStG.^[11] Entsprechendes gilt auch im Rahmen von § 24 Abs. 2 S. 3 UmwStG.

Rz. 103

Nach § 7 S. 2 GewStG gehört der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft (§ 7 S. 2 Nr. 1 GewStG), eines Mitunternehmeranteils (§ 7 S. 2 Nr. 2 GewStG) und des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA (§ 7 S. 2 Nr. 3 GewStG) zum Gewerbeertrag, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligten Mitunternehmer entfällt. Veräußerungs- und Aufgabegewinne unterliegen bei Mitunternehmerschaften somit nur insoweit nicht der GewSt, als sie auf natürliche Personen als unmittelbar beteiligte Mitunternehmer entfallen. Soweit nicht natürliche Personen – also juristische Personen – als Mitunternehmer unmittelbar beteiligt sind, rechnen die genannten Gewinne zum Gewerbeertrag. Das gilt auch, soweit eine natürliche Person nur mittelbar, d. h. über eine andere Personengesellschaft, an der gewerbesteuerpflichtigen Personengesellschaft beteiligt ist (doppelstöckige Personengesellschaft). Zum Gewerbeertrag einer Personengesellschaft gehört nach § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG auch der Gewinn eines Fiskalerben aus der Aufgabe des von einer verstorbenen natürlichen Person ererbten Mitunternehmeranteils.^[12] § 7 S. 2 GewStG erfasst auch Verluste, die allerdings regelmäßig im Rahmen von § 10 a GewStG nicht mehr nutzbar sind.^[13] Voraussetzung für die Anwendung von § 7 S. 2 GewStG ist, dass die entsprechenden Veräußerungs- und Aufgabegewinne während des Bestehens der sachlichen GewSt-Pflicht entstehen. Auch schränkt § 7 S. 2 GewStG eine bereits bestehende GewSt-Pflicht nach § 7 S. 1 GewStG nicht ein.

Rz. 104

§ 7 S. 2 GewStG verstößt nicht gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Personengesellschaften einerseits und natürlichen Personen andererseits ist durch das Ziel des Gesetzgebers, Steuerumgehungen zu verhindern, gerechtfertigt. § 7 S. 2 GewStG soll verhindern, dass Kapitalgesellschaften Einzelwirtschaftsgüter, deren Veräußerung zu einem der GewSt unterliegenden Gewinn führen würde, nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG steuerneutral auf eine Personengesellschaft übertragen und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft steuerfrei veräußern können. Ebenfalls verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist die Unterscheidung in § 7 S. 2 GewStG zwischen unmittelbar und mittelbar beteil...