Frotscher/Drüen, KStG § 6 Einschränkung der Befreiung vo ... / 4 Wegfall der Vermögensbindung

Rz. 33

Soweit das Vermögen einer Kasse wegen Überdotierung der partiellen Steuerpflicht unterliegt, entfällt die Vermögensbindung.^[1] Die Vermögensbindung soll sicherstellen, dass das begünstigte Vermögen tatsächlich dem begünstigten Zweck zugeführt wird. Soweit die steuerliche Vergünstigung infolge einer Überdotierung entfällt, hat die Vermögensbindung ihre Funktion verloren. Sie findet demgemäß ihr Ende. Das Vermögen kann insoweit frei, d. h. auch durch Rückübertragung auf den Träger, genutzt werden. Das gilt allerdings nur, soweit überdotiertes Vermögen übertragen wird. Wird darüber hinaus Vermögen übertragen, etwa weil die Überdotierung falsch berechnet worden ist, liegt ein Verstoß gegen die Vermögensbindung vor, der zum Wegfall der gesamten Steuerbefreiung führt.

Rz. 34

Bei Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen wird das Vermögen erst mit dem Ende des Wirtschaftsjahrs frei, zu dem die Überdotierung festgestellt wird; in diesem Zusammenhang wird die Möglichkeit eröffnet, die Überdotierung rückwirkend durch Vermögensübertragung auf das Trägerunternehmen zu beseitigen (Rz. 15). Da bei Unterstützungskassen eine rückwirkende Beseitigung der Überdotierung und damit der Steuerpflicht nicht möglich ist (Rz. 20), bestimmt Abs. 6 S. 2, dass bei diesen Kassen die Vermögensbindung hinsichtlich des überdotierten Vermögens schon früher endet, nämlich schon vor dem Ende des Wirtschaftsjahrs, in dem die Überdotierung vorliegt. Damit kann die Unterstützungskasse die Überdotierung und damit die Steuerpflicht für dieses Jahr durch Vermögensübertragungen vor dem Ende des Wirtschaftsjahrs vermeiden. Grundsätzlich muss das überdotierte Vermögen vor dem Ende des Wirtschaftsjahrs an den Träger zurückübertragen werden. Bei bilanzierenden Unterstützungskassen genügt die Einbuchung einer entsprechenden Verbindlichkeit gegenüber dem Trägerunternehmen auf Rückübertragung des überdotierten Vermögens auch dann nicht, wenn eine solche Verbindlichkeit rechtlich besteht, z. B. aufgrund einer Satzungsbestimmung.^[2] § 6 Abs. 5 S. 2 KStG bestimmt ausdrücklich, dass solche Rückübertragungen, und damit auch bilanzierte Verpflichtungen zu einer Rückübertragung, bei der Ermittlung der Überdotierung nicht berücksichtigt werden. Das überdotierte Vermögen muss daher vor Ablauf des Wirtschaftsjahrs tatsächlich auf den Träger zurückübertragen werden, um eine Überdotierung zu vermeiden. Das gilt sowohl für bilanzierende wie für nicht bilanzierende Unterstützungskassen. Wird die Überdotierung bei Unterstützungskassen erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs festgestellt, besteht daher keine Möglichkeit mehr, die partielle Steuerpflicht zu vermeiden.

Rz. 35

Abs. 6 ermöglicht es, Vermögen durch absichtliche Überdotierung aus der Vermögensbindung zu befreien. So kann der Träger Verpflichtungen der Kasse mit befreiender Wirkung für diese übernehmen; damit vermindert sich automatisch auch das zulässige Kassenvermögen, es tritt eine Überdotierung ein. Diese Überdotierung kann nach Abs. 6 dazu benutzt werden, das aus der Vermögensbindung frei gewordene Vermögen der Kasse auf den Träger zu übertragen, wodurch gleichzeitig die partielle Steuerpflicht nach Abs. 3, 5 vermieden wird.^[3] Werden alle Verpflichtungen der Kasse übernommen, kann das gesamte Vermögen auf den Träger überführt werden. Der Träger kann die steuerpflichtige Einnahme aus der Übernahme der Vermögensteile durch Passivierung der übernommenen Verpflichtungen neutralisieren.

Rz. 36

Eine Vermögensübertragung ist jedoch nicht möglich, wenn trotz Übernahme der Verpflichtungen durch den Träger keine Überdotierung eintritt, etwa weil gleichzeitig neue Verpflichtungen entstehen. Maßgebend ist also der tatsächliche Eintritt der Überdotierung. Die Übernahme der Verpflichtungen ist nur ein Mittel, diese Überdotierung herbeizuführen.^[4]

[1] Zur Vermögensbindung § 5 KStG Rz. 93ff.

[2] Alber, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 6 KStG Rz. 26; a. A. Bott, in Bott/Walter, KStG, § 6 KStG Rz. 112; Obermann/Marx, in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 6 KStG Rz. 98; Märtens, in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 6 KStG Rz. 41.

[3] R 6 Abs. 6 S. 4 KStR.

[4] Bott, in Bott/Walter, KStG, § 6 KStG Rz. 109; Alber, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG Rz. 66; Obermann/Marx, in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 6 KStG Rz. 99; Märtens, in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 6 KStG Rz. 40; FG Baden-Württemberg v. 17.12.1987, III K 422/84, EFG 1988, 202.