Frotscher/Drüen, KStG § 8b Beteiligung an anderen Körper ... / 5.2 Beteiligungen an Körperschaften

Rz. 532

Abs. 5 bestimmt im Wege der Fiktion, dass ein Betrag von 5 % der steuerfreien Einnahmen als nichtabzugsfähige Betriebsausgabe gilt. Es kommt damit weder darauf an, ob und in welcher Höhe Betriebsausgaben überhaupt entstanden sind,^[1] noch, ob sie tatsächlich in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den nicht der Besteuerung unterworfenen Einnahmen stehen;^[2] beides wird fingiert, sodass ein Gegenbeweis nicht zulässig ist.^[3]

Rz. 533

Zweck der Regelung ist es, bestehende rechtliche Bedenken zu vermeiden, die aus dem unbestimmten Rechtsbegriff "unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang" in § 3c Abs. 1 EStG resultieren. Es sollen auch Schwierigkeiten bei der Ermittlung der betroffenen Betriebsausgaben (anteiliger Ansatz bei Betriebsausgaben, die mit mehreren Zwecken zusammenhängen? Aufteilung bei Gemeinkosten?) vermieden werden. Schließlich war Grund für den jetzigen Wortlaut, dass nach der Begriffsbildung des § 8b Abs. 1 KStG Dividenden nicht "steuerfrei" sind,^[4] sondern "bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz gelassen werden".

Rz. 534

Die Regelung ist in der jetzigen Form noch als zulässige Pauschalierung anzusehen. Die Vorschrift hat damit den Charakter einer Erfassung durchschnittlicher Verwaltungs- und Finanzierungskosten; der Satz von 5 % ist nicht so hoch, dass er offensichtlich über die insgesamt zu erwartenden durchschnittlichen Kosten hinausgeht. Außerdem wird die Rechtsanwendung durch diese Regelung erheblich vereinfacht, da schwierige Einzelermittlungen zum unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang vermieden werden. Damit hält sich die Vorschrift noch in einem zulässigen Pauschalierungsrahmen; die erfassten Beträge gehen jedenfalls nicht offenkundig über den langfristigen Durchschnitt hinaus. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass Verwaltungs- und Finanzierungskosten auch in Jahren ohne Gewinnausschüttungen anfallen, Abs. 5 aber nur in Jahren mit Gewinnausschüttungen eingreift.

Rz. 535

§ 8b Abs. 5 KStG greift bei allen KSt-Subjekten ein, die steuerfrei gestellte Gewinnausschüttungen erhalten. Innerhalb eines Konzerns greift die Vorschrift bei derjenigen Gesellschaft ein, die die Ausschüttungen erhält, also bei dem unmittelbaren Anteilseigner. Das kann auch eine inl. Zwischenholding sein. Keine Anwendung findet die Norm, wenn die Dividende nicht steuerfrei gestellt ist, weil es sich um eine Ausschüttung einer Streubesitzbeteiligung gem. § 8b Abs. 4 KStG handelt.

Rz. 536

Ist der unmittelbare inl. Beteiligte eine Organgesellschaft, entsteht insofern ein systematischer Bruch, als die Steuerfreistellung, an die die Vorschrift anknüpft, auf der Ebene des Organträgers eingreift. An sich ist die Rechtsfolge, die Hinzurechnung einer nicht abzugsfähigen Betriebsausgabe, Teil der Einkommensermittlung, die sich auf der Ebene der Organgesellschaft abspielt. Dem Organträger wird nur das Einkommen zugerechnet, das sich auf der Ebene des Organträgers nicht mehr verändern kann. Daraus würde folgen, dass Abs. 5 auf der Ebene der Organgesellschaft anzuwenden ist. Die Voraussetzungen der Vorschrift knüpfen aber an die Nichterfassung im Einkommen an; die Höhe des Einkommens und die Nichterfassung einzelner Faktoren entscheidet sich jedoch erst auf der Ebene des Organträgers. Damit liegen die Voraussetzungen z. B. nicht vor, wenn eine Kapitalgesellschaft zwar Organgesellschaft, eine Personengesellschaft aber Organträger ist. Es entsteht also die Situation, dass sich die Voraussetzungen für die Anwendung des Abs. 5 nach den Verhältnissen des Organträgers richten, die Rechtsfolgen aber auf der Ebene der Organgesellschaft eintreten müssen. Zur Lösung dieser Problematik enthält § 15 S. 1 Nr. 2 KStG eine besondere Regelung aufgrund der sog. Bruttomethode. Danach ist § 8b KStG, und damit auch Abs. 5, nicht auf der Ebene der Organgesellschaft, sondern auf der Ebene des Organträgers anzuwenden. Das Einkommen der Organgesellschaft ist also ohne Berücksichtigung des § 8b KStG zu ermitteln und dem Organträger zuzurechnen. Damit sind im Einkommen der Organgesellschaft sowohl die (eigentlich auszuscheidenden) Beteiligungserträge noch enthalten, andererseits ist das Einkommen aber auch um alle Betriebsausgaben gemindert. Nicht abziehbare Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Beteiligung sind (noch) nicht berücksichtigt. Auf der Ebene des Organträgers wird dann, je nach seiner Rechtsform, über die Einbeziehung oder das Ausscheiden der erhaltenen Dividenden, Veräußerungsgewinne und der Beträge nach Abs. 5 entschieden.^[5]

Rz. 536a

Ist der Organträger eine Personengesellschaft, hängt es von der Rechtsform des jeweiligen Gesellschafters der Personengesellschaft ab, ob § 8b Abs. 5 KStG anwendbar ist. Ist der Gesellschafter eine Körperschaft, ist der auf sie entfallende Teil der Dividende, die die Organgesellschaft bezogen hat, nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei, 5 % hiervon sind nach § 8b Abs. 5 KStG nicht abziehbare Betriebsausgaben. Ist der Gesellschafter eine natürliche Person, unterliegt der auf ihn entfallende Teil ...