Frotscher/Drüen, KStG § 8c Verlustabzug bei Körperschaften / 1.4 Inkrafttreten

Rz. 13

Nach § 34 Abs. 7b KStG ist § 8c Abs. 1 und 2 KStG erstmals ab Vz 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 anzuwenden. Maßgebend ist der Zeitpunkt der dinglichen Übertragung der Anteile, also der zivilrechtliche Übertragungszeitpunkt. Das hat zur Folge, dass der Erwerbsvorgang nicht mithilfe der Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG steuerlich in das Jahr 2007 verlagert werden kann.^[1]

Rz. 13a

Diese Regelung ist klar, soweit das Wirtschaftsjahr dem Kj. entspricht. Dann findet die Anteilsübertragung nach dem 31.12.2007 bereits im Vz 2008 statt. Die Anwendung der Neuregelung auf diese Fälle wirft insoweit keine Probleme auf.

Rz. 13b

Weniger klar ist die Vorschrift jedoch bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr. Der Gewinn eines Wirtschaftsjahrs ist in dem Vz zu versteuern, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Somit wäre die Neuregelung bereits für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 anzuwenden. Fraglich ist, was mit dem Satzteil "… und auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007" gemeint ist. Das Problem liegt dabei in dem Wort "und". Gemeint sein kann "wenn", d. h., dass die Neuregelung für den Vz 2008 nur anwendbar ist, wenn die Anteilsübertragung nach dem 31.12.2007 erfolgt ist. Dann würde die Regelung den Geltungsbereich der Vorschrift für Fälle des abweichenden Wirtschaftsjahrs einschränken und Anteilsübertragungen ausschließen, die vor dem 1.1.2008 vorgenommen wurden, deren Ergebnis aber im Vz 2008 steuerlich zu erfassen ist.

Rz. 13c

Grammatikalisch ist die Konjunktion "und" aber so zu verstehen, dass sie den folgenden Satzteil als gleichberechtigten Tatbestand neben den ersten Tatbestand (Vz 2008) stellt. Es gäbe dann zwei Tatbestände für das Inkrafttreten, die unabhängig voneinander eingreifen könnten, nämlich den Vz 2008 und die Anteilsübertragung nach dem 31.12.2007. Allerdings würde eine solche Regelung keinen Sinn ergeben, da eine Anteilsübertragung nach dem 31.12.2007 immer im Vz 2008 oder später zu erfassen ist. Es ist daher ein Formulierungsfehler im Gesetzgebungsverfahren anzunehmen; gemeint ist m. E., dass die Regelung für ein abweichendes Wirtschaftsjahr nur gelten soll, "wenn" die Anteilsübertragung nach dem 31.12.2007 stattgefunden hat.^[2]

Rz. 14

Das Gesetz gilt, wenn der maßgebende Tatbestand im Vz 2008 verwirklicht worden ist. Maßgebender Tatbestand des § 8c KStG ist der "schädliche Beteiligungserwerb"; dieser muss im Vz 2008, also nach dem 31.12.2007, erfolgt sein. § 34 Abs. 7b KStG spricht jedoch nicht von dem "schädlichen Beteiligungserwerb", sondern von "Anteilsübertragung". M. E. ist dies im gleichen Sinne wie der Begriff des "schädlichen Beteiligungserwerbs" auszulegen. Erfasst werden daher auch diejenigen Vorgänge, die einen "schädlichen Beteiligungserwerb" darstellen, aber keine "Anteilsübertragungen" sind. Andererseits ist aus der Verwendung des Begriffs "Anteilsübertragung" in § 34 Abs. 7b KStG zu schließen, dass maßgebend der Zeitpunkt des dinglichen Rechtsgeschäfts, bei Anteilen also der Eigentumsübergang oder der Übergang des Rechts, ist. Der Zeitpunkt des schuldrechtlichen Geschäfts ist daher ohne Bedeutung.

Rz. 15

Für die Anwendung der Vorschrift ist daher nur der Zeitpunkt des schädlichen Anteilserwerbs maßgebend. Ohne Bedeutung ist, wann die Verluste, die durch den Beteiligungserwerb unabziehbar werden, entstanden sind. Damit werden auch Verluste, die vor dem 1.1.2008 entstanden sind, ab dem 1.1.2008 von der Neuregelung erfasst. Hierbei handelt es sich nicht um eine verfassungsrechtlich unzulässige echte Rückwirkung, sondern um eine zulässige Rückanknüpfung. Die Rechtsfolgen treten nur ab Vz 2008, also für Zeiträume nach Inkrafttreten des Gesetzes, ein.

Ebenfalls ohne Bedeutung für § 8c KStG ist eine Anteilsübertragung, die vor dem 1.1.2008 stattgefunden hat. Die Folgen einer solchen Anteilsübertragung richten sich nach § 8 Abs. 4 KStG a. F.

Rz. 16

Für einen Zeitraum von fünf Jahren ergibt sich eine Überschneidung mit § 8 Abs. 4 KStG a. F. Nach § 34 Abs. 6 S. 4 KStG ist § 8 Abs. 4 KStG a. F. neben § 8c KStG anzuwenden, wenn mehr als die Hälfte der Anteile innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren übertragen wird, der vor dem 1.1.2008 beginnt, und wenn der Verlust der wirtschaftlichen Identität (d. h. durch Zusammentreffen und Übertragung von mehr als der Hälfte der Anteile und Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens) vor dem 1.1.2013 eintritt (vgl. § 8 Rz. 182e). Danach nicht abzugsfähige Verluste können nach § 34 Abs. 6 S. 5ff. KStG jedoch wiederum abzugsfähig sein, wenn eine Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft in die Anteilsübertragung involviert war und die weiteren Voraussetzungen dieser durch Gesetz v. 12.8.2008^[3] eingeführten Übergangsregelung erfüllt sind.

§ 34 Abs. 6 S. 4 KStG erfasst damit insbes. Fälle, in denen ein Teil der Anteile vor dem 1.1.2008, ein Teil nach diesem Datum übertragen wird, und die Übertragung vor dem 1.1.2008 allein nicht den Tatbestand des § 8 Abs. 4 KStG a. F., die Übertragung nach dem 31.12.2007 allein nicht die Voraussetzungen d...