Frotscher/Drüen, KStG § 8c Verlustabzug bei Körperschaften / 2.7.2 Begriff der stillen Reserven (Abs. 1 S. 5–8)

Rz. 131

Bei einem schädlichen Beteiligungserwerb bleiben die Verluste abziehbar, soweit sie die stillen Reserven im Betriebsvermögen der die Verluste ausweisenden Körperschaft nicht übersteigen. Der Begriff "stille Reserven" ist in Abs. 1 S. 6 definiert. Stille Reserven i. S. d. Abs. 1 S. 5 ist danach der Unterschiedsbetrag zwischen dem bei der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital und dem gemeinen Wert der Anteile an der Körperschaft. Da es nach Abs. 1 S. 5 auf das Verhältnis des Eigenkapitals zu den stillen Reserven im Betriebsvermögen ankommt, kann die Definition der stillen Reserven in Abs. 1 S. 6 nur auf dem Vereinfachungsgedanken beruhen. Der Gesetzgeber unterstellt mit der Regelung über den Ansatz des gemeinen Werts der Anteile, dass der gemeine Wert die stillen Reserven im Betriebsvermögen der Körperschaft widerspiegelt.^[1]

Rz. 131a einstweilen frei

Rz. 131b

Durch Gesetz v. 8.12.2010^[2] stellt der Wortlaut der Regelung statt wie vorher auf die "stillen Reserven des inländischen Betriebsvermögens" jetzt auf die "im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven des Betriebsvermögens" abstellt. Damit wird Gleichklang mit der Formulierung in Abs. 1 S. 6 hergestellt. Außerdem werden dadurch mögliche europarechtliche Probleme vermieden. Die Vorschrift berücksichtigt jetzt die europarechtlich zulässige Abgrenzung der deutschen Besteuerungshoheit. Außerdem werden dadurch stille Reserven nicht berücksichtigt, die Wirtschaftsgütern zuzuordnen sind, bei deren Verkauf kein steuerpflichtiger Ertrag entsteht; dies sind z. B. Beteiligungen, da gem. § 8b Abs. 2 KStG Veräußerungsgewinne regelmäßig steuerfrei sind.^[3]

Rz. 131c

Die Änderung des Abs. 1 S. 5 ist nach § 34 Abs. 1 KStG ab Vz 2010 anwendbar. Da die Regelung über die Berücksichtigung der stillen Reserven jedoch nur auf Anteilsübertragungen anwendbar ist, die nach dem 31.12.2009 erfolgen, also ebenfalls ab Vz 2010, gilt die Berichtigung des Abs. 1 S. 5 rückwirkend ab Inkrafttreten der Regelung.

Rz. 131d

Stille Reserven werden außerhalb von § 8c KStG regelmäßig als Differenz zwischen den gemeinen Werten bzw. Teilwerten der Wirtschaftsgüter und den niedrigeren Buchwerten definiert; sie sind also an materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter gebunden. Die Definition des § 8c Abs. 1 S. 6 KStG als Differenz zwischen dem in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapital der Gesellschaft und dem gemeinen Wert der Anteile an dieser Gesellschaft ist Ausdruck einer Vereinfachungsregelung, die keinen eigenständigen Begriff der stillen Reserven enthält. Das bedeutet, dass alle Faktoren der Einkommensermittlung, die nicht i. d. S. an Wirtschaftsgüter der Steuerbilanz gebunden sind, sondern außerhalb der Bilanz bei der Einkommensermittlung hinzugerechnet werden, keine stillen Reserven sind. Sie sind daher bei der Ermittlung des verbleibenden Verlustvortrags nicht zu berücksichtigen, und zwar auch dann nicht, wenn sie zu steuerpflichtigem Einkommen führen. Dies betrifft nicht abzugsfähige Ausgaben, insbesondere nach § 8b Abs. 3 KStG^[4], verdeckte Gewinnausschüttungen, den Berichtigungsbetrag nach § 1 AStG und den Hinzurechnungsbetrag nach den §§ 7ff. AStG.

Rz. 132

Bei dem Vergleich zwischen Eigenkapital und gemeinem Wert der Anteile kann der Betrag des Eigenkapitals unverändert der Steuerbilanz entnommen werden.^[5] Das Eigenkapital umfasst das gezeichnete Kapital abzüglich nicht eingezahlter Einlagen, die Kapital- und Gewinnrücklagen sowie den Gewinnvortrag abzüglich Verlustvortrag. Etwaige noch ausgewiesene Sonderposten mit Rücklageanteil zählen auch nicht anteilig zum Eigenkapital; Gleiches gilt für organschaftliche Ausgleichsposten.

Rz. 133

Das Gesetz regelt nicht, wie beim Erwerb von beteiligungsähnlichen Genussrechten, der die Rechtswirkungen des S. 1 auslöst, zu verfahren ist.^[6] An sich müsste das Eigenkapital um das Genussrechtskapital erhöht werden, um Verzerrungen und damit zufällige Ergebnisse zu vermeiden. M. E. kann dies auch bei einer teleologischen Auslegung des Begriffs des "in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapitals" vertreten werden. Beteiligungsähnliche Genussrechte werden in der steuerlichen Gewinnermittlung wie Eigenkapital behandelt; das rechtfertigt die entsprechende Einordnung auch im Rahmen des Abs. 1 S. 6. Da das Gesetz aber ausdrücklich auf das steuerliche Eigenkapital abstellt, ist die handelsrechtliche Einordnung des Genussrechtskapitals als Fremdkapital ohne Bedeutung.

Rz. 134

Der gemeine Wert der Anteile ist ggf. durch eine Unternehmensbewertung zu ermitteln.^[7] Das wird insbesondere dann erforderlich sein, wenn der Kaufpreis nicht dem Drittvergleichspreis entspricht, also aus gesellschaftsrechtlichen Gründen zu hoch oder zu niedrig ist. Andererseits verhindert das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung oder verdeckten Einlage beim Erwerb der Anteile die Anwendung der Regelung nicht.

Rz. 135

Gemeiner Wert ist der Wert nach § 9 BewG, wobei die Sonderregelungen für Anteile in § 11 BewG anzuwenden sind. Vereinf...