Frotscher/Drüen, UmwStG § 1 Anwendungsbereich und Begrif ... / 1.2 Zur Systematik der Umwandlungsvorgänge

Rz. 3

Der Begriff "Umwandlung" erfasst Vorgänge, bei denen bestehende Rechtsformen von Rechtsträgern unter Fortführung des wirtschaftlichen Engagements geändert werden. Damit werden alle Vorgänge aus diesem Begriff ausgeschlossen, durch die ein Rechtsträger seine Tätigkeit erstmalig aufnimmt und originär erstmals seine Rechtsform erwirbt, ohne seine wirtschaftliche Funktion von einem anderen Rechtsträger zu übernehmen ("Gründung"). Ebenfalls ausgeschlossen sind alle Vorgänge, durch die der Rechtsträger seine Tätigkeit endgültig einstellt und seine Existenz verliert, ohne dass seine wirtschaftliche Funktion auf einen anderen Rechtsträger übergeht ("Liquidation").

Rz. 4

Diese Begriffsbestimmung ist nur vordergründig eindeutig; tatsächlich lassen sich viele Vorgänge nicht ohne weiteres und eindeutig in das genannte Schema einordnen. So kann eine Kapital- oder Personengesellschaft liquidiert und ihr Vermögen als Sachauskehrung an den oder die Gesellschafter verteilt werden; dies wäre eine Liquidation, die außerhalb des Umwandlungsrechts stünde. Möglich ist es aber auch, das Vermögen einer Körperschaft durch Verschmelzung auf den einzigen Gesellschafter zu übertragen; in ähnlicher Weise kann das Institut der Spaltung benutzt werden. Wirtschaftlich kann dies zum gleichen Ergebnis wie die Liquidation des übertragenden Rechtsträgers führen. Steuerlich besteht jedoch ein wesentlicher Unterschied. Eine Verschmelzung oder Spaltung kann unter bestimmten Voraussetzungen steuerneutral erfolgen, während eine Liquidation zur Auflösung und Versteuerung der stillen Reserven führt. Bei einer Personengesellschaft kann das Vermögen im Wege der Spaltung auf mehrere Gesellschafter übertragen werden. Diese Vorgänge würden vom Begriff der Umwandlung erfasst und daher die Wirkungen der Liquidation mit den Mitteln des Umwandlungsrechts erreicht. Entsprechendes gilt für die Realteilung. Die Realteilung ist keine Umwandlung, kann aber die gleichen Wirkungen wie eine Spaltung erzielen. Sowohl Realteilung als auch Spaltung können steuerneutral durchgeführt werden.

Rz. 5

Ebenso sind die Vorgänge bei der Gründung nicht eindeutig einzuordnen. Eine Personen- oder Kapitalgesellschaft kann durch Geld- oder Sachgründung neu geschaffen werden, wobei die Sachgründung durch die Bewertung der Einlage mit dem Teilwert bei dem Gesellschafter zur Gewinnrealisierung führt. Es ist aber auch möglich, eine Personen- oder Kapitalgesellschaft durch Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs^[1], durch Verschmelzung zur Neugründung^[2] oder durch Spaltung zur Neugründung^[3] steuerneutral zu gründen. Diese Gründungsvorgänge fallen dann unter den Begriff der Umwandlung.

Rz. 6

Steuerlich besteht jedoch zwischen Gründung und Liquidation einerseits und Umwandlung andererseits ein maßgebender Unterschied, der die Begünstigung der Umwandlung durch die Fortführung der Buchwerte rechtfertigt. Bei einem Gründungsvorgang wird eine unternehmerische Aktivität erstmals begründet, also nicht nur in einem anderen Rechtskleid fortgeführt. Ebenso wird bei der Liquidation die unternehmerische Tätigkeit endgültig eingestellt und beendet. Bei den Umwandlungsvorgängen sowie der Realteilung geht es dagegen immer um die Fortführung einer bereits bestehenden wirtschaftlichen Betätigung. Substrat dieser Unternehmensfortführung durch Umwandlung ist regelmäßig der Betrieb oder Teilbetrieb. Gegenstand der steuerneutralen Umwandlung kann steuerlich daher regelmäßig kein Einzelwirtschaftsgut sein, sondern nur ein bestehender und fortzuführender betrieblicher Organismus. Wird ein Einzelwirtschaftsgut auf einen anderen Rechtsträger übertragen, richten sich die Rechtsfolgen nach § 6 Abs. 4–6 EStG.

Rz. 7

Steuerlich ist die Form der Vermögensübertragung kein allgemein gültiges Strukturmerkmal der Umwandlung. Zwar ermöglicht nur eine Umwandlung die Gesamt- oder eine Teilrechtsnachfolge ohne Einzelübertragung der Wirtschaftsgüter, doch fällt auch eine Einzelübertragung im Rahmen einer Einbringung unter den steuerrechtlichen Begriff der Umwandlung. Infolge der Einbeziehung der Einzelübertragung von Wirtschaftsgütern unterscheidet sich die steuer- von der unternehmensrechtlichen Umwandlung, denn rechtsgeschäftliche Einzelübertragungen fallen nicht unter das UmwG.

[1] §§ 24, 20 UmwStG.

[2] §§ 11ff. UmwStG.

[3] § 15 UmwStG.