Frotscher/Drüen, UmwStG § 11 Wertansätze in der steuerli ... / 2.3.1.2 Einzelne übergehende Wirtschaftsgüter und (sonstige) Bilanzposten

Rz. 61

Zu den übergehenden Wirtschaftsgütern gehören die (aktiven) materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens.

Rz. 61a

Nicht zu den übergehenden Wirtschaftsgütern zählen eigene Anteile. Unabhängig davon, ob sie nach Inkrafttreten des BilMoG v. 25.5.2009^[1] noch als Wirtschaftsgüter zu qualifizieren sind,^[2] gehen sie jedenfalls nicht auf die übernehmende Körperschaft über, sondern im Zuge der Verschmelzung unter. Entgegen § 272 Abs. 1a HGB, § 5 Abs. 1 EStG (noch) aktivierte eigene Anteile^[3] sind gewinnneutral auszubuchen.^[4]

Rz. 61b

Bei der Abwärtsverschmelzung gehören die Anteile an der übernehmenden Tochtergesellschaft, auch dann zu den übergehenden Wirtschaftsgütern, wenn die Anteilseigner der übertragenden Muttergesellschaft sie erwerben (weiter Rz. 180ff.).^[5]

Rz. 61c

Auch die stillen Reserven in einem übergehenden Mitunternehmeranteil sind bei Ansatz mit dem gemeinen Wert aufzudecken.^[6] Spiegelbildlich erhöht sich das steuerliche Kapitalkonto der übertragenden Körperschaft bei der Mitunternehmerschaft durch entsprechende Aufstockung der Wirtschaftsgüter der Gesamthand in einer Ergänzungs- und etwaigen Sonderbetriebsvermögens in der Sonderbilanz der übertragenden Körperschaft.^[7] Ein eigenständiges Ansatzwahlrecht steht der Mitunternehmerschaft nicht zu (s. a. Rz. 89d).^[8]

Rz. 61d

Forderungen/Verbindlichkeiten gegen die übernehmende Körperschaft sind in der steuerlichen Schlussbilanz noch anzusetzen; sie erlöschen aber eine juristische Sekunde nach zivilrechtlicher Wirksamkeit der Verschmelzung durch Konfusion.^[9]

Rz. 62

§ 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG erfasst ausdrücklich auch nicht entgeltlich erworbene oder selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, d. h. auch soweit § 5 Abs. 2 EStG einer Aktivierung entgegenstünde (s. a. Rz. 68f.).

Rz. 63

Daher ist insbes. auch ein selbst geschaffener (originärer) Firmenwert anzusetzen. Der Firmenwert ist

• der Mehrwert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert (Verkehrswert) der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter abzüglich Schulden hinaus innewohnt,
• Ausdruck der Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit diese nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind, und
• unmittelbar so mit dem Betrieb als solchem verwoben, dass er grds. nicht ohne diesen veräußert werden kann.^[10]

Weil der Firmenwert somit nicht einzeln veräußerbar ist, hat er per definitionem keinen gemeinen Wert i. S. d. § 9 Abs. 1, 2 BewG, sondern nur einen Teilwert. Dieses Problem wird dadurch gelöst, dass zunächst der gemeine Wert der übergehenden Sachgesamtheit ermittelt wird und der Firmenwert sodann die (positive) Residualgröße bildet aus (i) gemeinem Wert der Sachgesamtheit und (ii) Saldo der gemeinen Werte der einzelnen (übrigen) übergehenden aktiven und passiven Vermögensposten (im Einzelnen Rz. 71ff.).^[11]

Rz. 64

Nach Verwaltungsauffassung soll ein Firmenwert in der steuerlichen Schlussbilanz auch dann anzusetzen sein, wenn der Betrieb der übertragenden Körperschaft nicht fortgeführt wird.^[12] Versteht man den Firmenwert als Residualgröße (Rz. 63), dürfte der Firmenwert eines künftig nicht mehr fortzuführenden Betriebs allerdings i. d. R. eher gering sein.^[13]

Rz. 65

Zur Behandlung der organschaftlichen Ausgleichsposten § 14 KStG Rz. 1023ff. Zur zeitlichen Relevanz s. aber § 34 Abs. 6e S. 5ff. KStG.^[14]

Rz. 66

Zu erfassen sind unstreitig auch Verbindlichkeiten und Rückstellungen. Verbindlichkeiten sind nur bei einer rechtsverbindlichen Zusage des Gläubigers über einen (Teil-)Verzicht nicht bzw. entsprechend unter dem Nennwert anzusetzen^[15], gleiches gilt bei einem Verzicht gegen Besserungsschein.^[16] Der Verzicht muss bis zum steuerlichen Übertragungszeitpunkt erklärt worden sein, anderenfalls betrifft der Vorgang steuerlich ausschließlich die Ebene der übernehmenden Körperschaft.^[17]

Rz. 67

Steuerfreie Rücklagen (z. B. nach § 6b Abs. 3 EStG oder § 5 Abs. 7 S. 5 EStG) und Ausgleichsposten nach § 4g EStG sind bei Ansatz des gemeinen Werts aufzulösen.^[18] Noch nicht verbrauchte Aufwandsverteilungen nach § 4f Abs. 1 EStG gehen auf die übernehmende Körperschaft über (§ 4 Abs. 1 S. 7 EStG).^[19]

Rz. 67a

Aktive wie passive Rechnungsabgrenzungsposten sind auch in der steuerlichen Schlussbilanz auszuweisen.^[20]

Rz. 67b

Zum ausl. Vermögen Rz. 44a f., Rz. 56a, Rz. 71, Rz. 193a f.

Rz. 67c

Zum passiven Ausgleichsposten, wenn der gemeine Wert der Sachgesamtheit unter der Summe der gemeinen Werte der einzelnen Wirtschaftsgüter liegt, Rz. 85.

Rz. 67d

Zur Behandlung von Verschmelzungskosten Rz. 198ff.

[1] BGBl I 2009, 1102.

[2] Ausführlich Drüen, DB 2020, 1807, 1811ff.

[3] Hierzu BMF v. 27.11.2013, IV C 2 – S 2742/07/10009, BStBl I 2013, 1615.

[4] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 11.03, Rz. 03.05.

[5] BFH v. 30.5.2018, I R 31/16, BFH/NV 2019, 81.

[6] Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 51.

[7] Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG ...