Frotscher/Drüen, UmwStG § 5 Besteuerung der Anteilseigne ... / 4.3 Rechtsfolgen

Rz. 46

Für Zwecke der Ermittlung des Übernahmeergebnisses fingiert § 5 Abs. 2 UmwStG die Einlage der Anteile i. S. d. § 17 EStG zum steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers. Sie erfolgt außerhalb der Bilanz nur für Zwecke der Übernahmegewinnermittlung. Die Anteile gelten mit den Anschaffungskosten zum steuerlichen Übertragungsstichtag als eingelegt.

Rz. 47

Maßgebend sind die Anschaffungskosten, Anschaffungsnebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten zum steuerlichen Übertragungsstichtag. Zu ermitteln sind sie nach den Grundsätzen des § 17 EStG. Erhöhen sich die Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Körperschaft dadurch, dass nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Vermögenswerte offen oder verdeckt eingelegt werden, hat dies für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses keine Bedeutung. Entsprechendes gilt, wenn die Gesellschafter nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag auf eine Forderung verzichten.^[1] Maßgebend sind die Anschaffungskosten auch dann, wenn zum steuerlichen Übertragungsstichtag der gemeine Wert oder Teilwert der Anteile unter diesem Wert liegt.

Rz. 48

Bei einem unentgeltlichen Erwerb der Anteile ist nach § 17 Abs. 2 S. 5 EStG auf die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers abzustellen.^[2]

Rz. 49

Erhöhen oder verringern sich nach der Verschmelzung die Anschaffungskosten der Anteile – z. B. aufgrund einer entsprechenden Klausel im Kaufvertrag –, wirkt sich dies nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO auch nach der Eintragung der Verschmelzung rückwirkend auf die Höhe des Übernahmeergebnisses aus.^[3]

Rz. 49a

Die Einlagefiktion nach § 5 Abs. 2 UmwStG erfasst auch Anteile i. S. d. § 17 EStG von steuerbefreiten Anteilseignern bzw. von juristischen Personen des öffentlichen Rechts. In diesen Fällen unterliegt das Übernahmeergebnis nur dann der Besteuerung, wenn die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb bzw. zu einem Betrieb gewerblicher Art gehört, was im Regelfall zu verneinen ist. Fehlt es daran, kommt eine Besteuerung des Übernahmeergebnisses nicht in Betracht, da dann ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb bzw. ein Betrieb gewerblicher Art erst mit der Beteiligung an der Übernehmerin begründet wird.^[4]

Rz. 49b

Die Rspr. des BVerfG^[5] zur Senkung der Beteiligungsquote, wonach bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen nicht die historischen Anschaffungskosten, sondern gemeine Werte zugrunde zu legen sind, gilt – die Finanzverwaltung folgt dem wohl nicht^[6] – auch nicht im Rahmen von § 5 Abs. 2 UmwStG.^[7] Daher ist bei Beteiligungen, die bereits am 31.3.1999 bestanden und mindestens 10 %, höchstens aber 25 % betragen haben, der gemeine Wert der Anteile zum 31.3.1999 und bei Beteiligungen, die bereits am 26.10.2000 bestanden und die mehr als 1 %, aber weniger als 10 % betragen haben, der gemeine Wert der Anteile am 26.10.2000 anzusetzen.

[1] Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 5 UmwStG Rz. 32.

[2] BFH v. 8.9.2020, X R 36/18, BStBl II 2021, 359, BFH/NV 2021, 521.

[3] van Lishaut/Heinemann, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 5 UmwStG Rz. 53.

[4] Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 5 UmwStG Rz. 34.

[5] BVerfG v. 7.7.2010, 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BStBl II 2011, 86.

[6] BMF v. 21.12.2011, IV C 6 – S 2178/11/10001, BStBl I 2012, 42.

[7] Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 5 UmwStG Rz. 31; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 5 UmwStG Rz. 31.