Frotscher/Geurts, EStG § 18 Selbständige Arbeit / 3.2.1 Abgrenzung bei Personengesellschaften

Rz. 17

Der Zusammenschluss von Angehörigen freier Berufe zur gemeinsamen Berufsausübung in Form einer GbR (§§ 705ff. BGB), Partnerschaft oder Partnerschaftsgesellschaft mbB^[1] oder Europäischen Wirtschaftlichen Interessenvereinigung (EWIV) führt für sich gesehen noch nicht zur Annahme gewerblicher Einkünfte. Umgekehrt folgt aus der Rechtsform einer Partnerschaftsgesellschaft aber auch nicht, dass die Gesellschafter automatisch Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit beziehen. Die Regelung des § 18 EStG ist tätigkeits- und nicht rechtsformbezogen anzuwenden.^[2] Seit dem 1.1.2024 ist es mit Inkrafttreten des MoPeG^[3] auch Angehörigen der Freien Berufe möglich, eine OHG und (GmbH & Co) KG zu gründen (§ 107 Abs. 1 S. 2 HGB).^[4] Die bloße Eintragung in das Handelsregister führt noch nicht zu einer gewerblichen Tätigkeit. Die tatbestandlichen Voraussetzungen können aber nur von den Gesellschaftern, nicht von der Personen- oder Partnerschaftsgesellschaft selbst erfüllt werden. Dies setzt jedoch voraus, dass sämtliche Gesellschafter Träger eines freien Berufs sind und sie weder als persönlich haftende Gesellschafter noch als Kommanditisten nur kapitalistisch beteiligt sind.^[5] Zudem müssen alle Gesellschafter auch Mitunternehmer sein. Ist eine zivilrechtlich als Gesellschafterin in eine GbR aufgenommene Ärztin wegen fehlender Beteiligung an Gewinn und Verlust bzw. an den stillen Reserven nicht als Mitunternehmerin anzusehen, erzielt die GbR insgesamt gewerbliche Einkünfte.^[6] Nicht erforderlich ist, dass alle Beteiligten Träger desselben freien Berufs sind; es genügt bei interprofessionellen Mitunternehmerschaften die Ausübung artverwandter Berufe (z. B. Rechtsanwalt und Notar bzw. Steuerberater).^[7] So kann eine aus einem wissenschaftlichen Dokumentar und einem Arzt bestehende GbR freiberuflich tätig sein, wenn die Gesellschafter nur auf ihrem jeweiligen Fachgebiet tätig werden und ihre Arbeitsergebnisse in ein Gutachten einbringen, das für einen Auftraggeber der GbR bestimmt ist. Um die Freiberuflichkeit zu erreichen, muss eine Personengesellschaft aus Angehörigen von verschiedenen freien Berufen so organisiert sein, dass jeder der Gesellschafter für sein Arbeitsgebiet die Anforderungen des § 18 EStG erfüllt.^[8] Zur Vermeidung der GewSt muss deshalb darauf geachtet werden, dass in der Sozietät von Freiberuflern die einzelnen Gesellschafter tatsächlich nur auf ihrem erlernten Fachgebiet und nicht auch fachgebietsübergreifend tätig werden.^[9] Die bloße Zugehörigkeit zu der Berufsgruppe reicht nicht aus.^[10] Eine berufsgruppenbezogene Gewinnverteilung ist angesichts der verschiedenen in der Praxis vorkommenden Verteilungssysteme nicht erforderlich, solange die Verteilung im Verhältnis von Arbeitsleistung und Kapitalbeteiligung nicht unverhältnismäßig ist.^[11] Wenn eine Personengesellschaft als Holdinggesellschaft geschäftsleitende Funktionen innerhalb einer Gruppe von Unternehmen wahrnimmt, die an verschiedenen Standorten Ingenieurbüros unterhalten, entfaltet sie selbst keine freiberufliche Tätigkeit.^[12] Bei einer mehrstöckigen Freiberufler-Personengesellschaft müssen auch alle mittelbar an der Untergesellschaft beteiligten Gesellschafter der Obergesellschaft die Tatbestandsmerkmale des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllen. Wenigstens in geringfügigem Umfang müssen sie auch in der Unterpersonengesellschaft leitend und eigenverantwortlich mitarbeiten.^[13] Ist die Obergesellschaft selbst nicht freiberuflich tätig, sondern beschränkt sich auf das Halten und Verwalten der Beteiligung oder erbringt sie gegenüber den zum Konzern zugehörigen Unternehmen kaufmännische Dienstleistungen, sind die Untergesellschaften ggf. freiberuflich tätig. Die Obergesellschaft ist dann aber mangels eigener oder nicht ausschließlicher freiberuflicher Tätigkeit als gewerblich einzustufen.

Eine stille Gesellschaft (§ 230 HGB) kann bei bloßer Kapitalbeteiligung an einer Freiberufler-Praxis nicht entstehen, da der Berufsträger kein Handelsgewerbe betreibt. Denkbar ist aber eine Innengesellschaft bürgerlichen Rechts, die einkommensteuerrechtlich einer stillen Gesellschaft gleich steht.^[14] Bloßen Bürogemeinschaften, wie sie gerade bei Freiberuflern häufig vorkommen, fehlt die gemeinschaftliche Gewinnerzielungsabsicht. Sie sind deshalb keine Mitunternehmerschaften, die als solche freiberuflich tätig werden.^[15]

Das gilt im medizinischen Bereich auch für Laborgemeinschaften, die z. B. in der Rechtsform einer GbR geführt werden, wenn diese nur kostendeckend arbeiten, keinen Gewinn erzielen und die laufenden Betriebskosten nach dem Grad der Inanspruchnahme auf die beteiligten Gesellschafter umgelegt werden.^[16]

Rz. 18

Jede im Rahmen einer Personengesellschaft ausgeübte (abgrenzbare) gewerbliche Tätigkeit führt zur steuerlichen Umqualifizierung der Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb (Abfärbewirkung). Diese "Infizierung" folgt aus dem eindeutigen Wortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 1 EStG ("Seitwärtsabfärbung"). Diese Regelung dient der Vereinfachung der G...