Frotscher/Geurts, EStG § 4a Gewinnermittlungszeitraum, Wirtschaftsjahr

1 Das Wirtschaftsjahr und seine Bedeutung

Rz. 1

§ 4a EStG regelt die Bestimmung des Wirtschaftsjahrs für Land- und Forstwirte und Gewerbetreibende. Die Vorschrift gilt nicht nur für unbeschränkt, sondern auch für beschr. Stpfl., da § 50 Abs. 1 EStG insoweit keine Einschränkungen enthält. Die Vorschrift gilt auch für Mitunternehmerschaften, die als Gewinnermitltungssubjekt einen Gewinn i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG ermitteln und deshalb auch ein Wirtschaftsjahr haben. § 4a EStG gilt jedoch nur im Rahmen des EStG. Für Körperschaften enthält § 7 Abs. 4 KStG eine entsprechende Vorschrift.^[1]

Rz. 1a

Nach § 2 Abs. 7 ist die ESt eine Jahressteuer. Dies schlägt sich in drei verschiedenen Ausprägungen nieder. Grundsätzlich sind die Bemessungsgrundlagen, d. h. das zu versteuernde Einkommen nach § 2 Abs. 7 S. 2 EStG für das Kj. zu ermitteln (Ermittlungszeitraum). Auf der Grundlage dieses zu versteuernden Einkommens des Kj. ist nach § 2 Abs. 7 S. 1 EStG die ESt dieses Kj. zu ermitteln (Bemessungszeitraum). Schließlich ist nach § 25 EStG der Steuerfestsetzungszeitraum (Vz) ebenfalls das Kj. Die Steuer wird also für das Kj. ermittelt und für das Kj. festgesetzt.

Bei den Gewinneinkunftsarten Land- und Forstwirtschaft und Gewerbebetrieb tritt jedoch an die Stelle des Kj. als Zeitraum für die Ermittlung eines Teils der Besteuerungsgrundlagen (des Gewinns aus den betrieblichen Einkünften) das Wirtschaftsjahr. Es handelt sich hierbei um den Zeitraum, für den das betriebliche Ergebnis ermittelt wird. Dieses soll nach der gesetzgeberischen Intention zwar grundsätzlich mit dem Kj. übereinstimmen; es bestehen jedoch wesentliche Ausnahmen (vgl. Rz. 9, Rz. 26). Dagegen hat für Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (einschl. freiberuflicher Einkünfte) der Begriff des Wirtschaftsjahrs keine Bedeutung. Der Gewinn ist insoweit nicht für ein Wirtschaftsjahr, sondern für das Kj. zu ermitteln. Trotz des Wirtschaftsjahres als Ermittlungszeitraum bleibt die ESt eine auf das KJ. bezogene Steuer. Bemessungszeitraum und Veranlagungszeitraum sind weiterhin das Kj. Nur der Gewinn wird für das Wirtschaftsjahr ermittelt, bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr also für einen anderen Zeitraum als das Kj., dann aber einem Kj. zugeordnet.

Rz. 1b

Das Wirtschaftsjahr umfasst nach § 8b Abs. 1 EStDV grundsätzlich zwölf Monate. Es darf in bestimmten Fällen kürzer, bei Gewerbetreibenden jedoch nicht länger als 12 Monate sein (Rz. 45). Bei Land- und Forstwirten kann bei Umstellung des Wirtschaftsjahrs ein Wirtschaftsjahr entstehen, das länger als 12 Monate ist (Rz. 11).

Rz. 2

Ein einheitliches Unternehmen (einheitlicher Gewerbebetrieb) kann grundsätzlich nur ein einheitliches Wirtschaftsjahr haben. § 4a EStG bezieht sich auf den Gewerbebetrieb, nicht auf einzelne Betriebe innerhalb eines einheitlichen Gewerbebetriebs^[2], und lässt unterschiedliche Wirtschaftsjahre für einzelne Zweigniederlassungen nicht zu, auch wenn diese selbstständig in das Handelsregister eingetragen sind. Unterschiedliche Wirtschaftsjahre bei dem gleichen Stpfl. sind nur denkbar, wenn er mehrere selbstständige Gewerbebetriebe oder mehrere selbstständige land- und forstwirtschaftliche Betriebe unterhält, oder wenn er einen Gewerbebetrieb und einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält. Voraussetzung ist, dass jeder Betrieb seinen Gewinn selbstständig ermittelt.^[3]

Rz. 3

Auch wenn der Gewinn für ein Wirtschaftsjahr ermittelt wird, das von dem Kalenderjahr abweicht (abweichendes Wirtschaftsjahr, Rumpfwirtschaftsjahr) werden die übrigen Bemessungsgrundlagen, die nichtbetrieblichen Einkünfte und die aus dem Privatbereich fließenden Bemessungsgrundlagen (Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen) für das Kj. ermittelt. Die Bemessungsgrundlage für die ESt, das zu versteuernde Einkommen, wird daher wiederum für das Kj. ermittelt; es gibt nur ein Einkommen des Kj., nicht des Wirtschaftsjahrs. Dementsprechend wird die ESt für das Kj. ermittelt und für das Kj. festgesetzt. Es gibt also nur eine ESt für das Kj. (nicht für das abweichende Wirtschaftsjahr, nicht für ein Rumpfwirtschaftsjahr), und es ergeht nur ein Steuerbescheid für das Kj., nicht für das Wirtschaftsjahr oder Rumpfwirtschaftsjahr.

Wird ein abweichendes Wirtschaftsjahr geführt bzw. ein Rumpfwirtschaftsjahr eingeschaltet, wird ein Teil der Bemessungsgrundlagen (betrieblicher Gewinn) für einen Zeitraum ermittelt, der von dem Zeitraum abweicht, für den die anderen Bemessungsgrundlagen und die Steuer ermittelt und festgesetzt werden. Es sind daher Regeln erforderlich, wie der für ein abweichendes Wirtschaftsjahr ermittelte Gewinn dem Kalenderjahr, für das letztlich die Steuer ermittelt und festgesetzt wird, zugeordnet werden soll. Diese Regeln sind in § 4a Abs. 2 EStG enthalten (Rz. 46ff.).

Rz. 4

Wenn bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr der Gewinn gesondert festzustellen ist, stellt sich die Frage, auf welchen Zeitpunkt die Feststellung vorzunehmen ist, auf den Schluss des Wirtschaftsjahrs oder auf den Schluss des Kj. Diese Frage ist im Normalfall für die Praxis von ger...