Frotscher/Geurts, EStG § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

1 Allgemeines

1.1 Bedeutung und Anwendungsbereich des § 5 EStG

Rz. 1

§ 5 EStG dient der Ermittlung des Gewinns bestimmter Gewerbetreibender. Der Gewinn bildet nach § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit, die wiederum in die Berechnung des Einkommens eingehen und damit in das zu versteuernde Einkommen als Bemessungsgrundlage der ESt. Über § 8 Abs. 1, 2 KStG bildet der Gewinn bei den genannten Einkunftsarten über das Einkommen auch die Bemessungsgrundlage bei der KSt.

Für die Ermittlung dieses Gewinns bietet das EStG eine Mehrzahl von Gewinnermittlungsarten, nämlich

• den Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG,
• die Bilanzierung nach § 5 EStG,
• die Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG,
• für Handelsschiffe im internationalen Verkehr § 5a EStG,
• für Gewinne aus Betriebsveräußerung und -aufgabe nach § 16 EStG (§ 16 EStG Rz. 208ff.),
• für Einkünfte aus der Veräußerung von Kapitalbeteiligungen bei natürlichen Personen nach § 17 Abs. 2 EStG (§ 17 EStG Rz. 176ff.), bei juristischen Personen nach § 8b Abs. 2 KStG,
• für Land- und Forstwirtschaft die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nach § 13a EStG (§ 13a EStG Rz. 99ff.).

Rz. 2

Die Bilanzierung nach § 5 EStG ist ein Betriebsvermögensvergleich i. S. d. § 4 Abs. 1 EStG (zu diesem Begriff vgl. § 4 EStG Rz. 278), bei dem, zusätzlich zu den Regeln des § 4 EStG, die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (und Bilanzierung) zu beachten sind. § 5 EStG enthält damit für bestimmte Stpfl. ergänzende Regelungen zu § 4 Abs. 1 EStG; die Bilanzierung ist somit keine eigenständige Art der Gewinnermittlung, sondern eine Unterart des Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG. § 5 EStG regelt für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung den Ansatz dem Grunde nach, also die Frage "ob" ein positives oder negatives Wirtschaftsgut bilanziert wird, während § 6 EStG den Ansatz der Höhe nach regelt, d. h. "wie" in positives oder negatives Wirtschaftsgut in der Bilanz erfasst wird.

Rz. 3

Die Bilanzierung nach § 5 EStG ist vorgeschrieben für Gewerbetreibende, die Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen. Somit kommt die Bilanzierung nur für Gewerbetreibende in Betracht, nicht für Land- und Forstwirte oder für selbstständig Tätige. Der Begriff des Gewerbebetriebs bzw. des Gewerbetreibenden ist steuerrechtlicher, nicht handelsrechtlicher Natur. Er ergibt sich aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG (§ 15 EStG Rz. 17ff.). Personengesellschaften sind gewerblich tätig und fallen damit unter § 5 Abs. 1 EStG, wenn nicht die Vermutung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, dass sie gewerblich tätig sind, widerlegt wird. Eine GmbH & Co. KG fällt nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG grds. unter § 5 EStG. Dies gilt dann nicht, wenn keine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG vorliegt, d. h. ein beschränkt haftender Gesellschafter (Kommanditist) zur Geschäftsführung berufen ist, und die Gesellschaft nicht bereits originär gewerblich tätig ist. Unterliegt eine Personengesellschaft der Gewinnermittlung nach § 5 EStG, gilt dies auch für die Gewinnermittlung des Sonderbetriebsvermögens^[1] und für die Ergänzungsbilanzen.

Unbeschränkt stpfl. Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit und Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts können nur gewerbliche Einkünfte haben.^[2] Sie haben daher den Gewinn nach § 5 EStG (oder § 5a EStG)^[3] zu ermitteln. Andere KSt-Subjekte können gewerbliche Einkünfte, aber auch nicht gewerbliche Einkünfte erzielen. Bei ihnen kommt auch eine andere Art der Ermittlung der Einkünfte in Betracht.

Die Ermittlung der gewerblichen Einkünfte nach den §§ 16, 17 EStG richtet sich nicht nach § 5 EStG; diese Vorschriften enthalten eigene Gewinnermittlungsregelungen. Entsprechendes gilt für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 8b Abs. 2 S. 2 KStG.

Rz. 4

Die Bilanzierung nach § 5 EStG ist für Gewerbetreibende vorgeschrieben, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die dies ohne eine gesetzliche Verpflichtung tatsächlich tun. Unter "Bücher" sind die in § 238 Abs. 1 HGB genannten Bücher zu verstehen, der "regelmäßige Abschluss" ist der nach § 242 HGB auf das Ende jedes Wirtschaftsjahrs aufzustellende Jahresabschluss. Die gesetzliche Verpflichtung zur Führung der Bücher und zur Fertigung von Abschlüssen kann sich aus Handelsrecht oder Steuerrecht ergeben.

Nach den handelsrechtlichen Vorschriften treffen diese Verpflichtungen folgende Personen:

• Kaufleute, die ein Handelsgewerbe betreiben (§§ 1, 238 HGB), nicht jedoch, wenn das Unternehmen nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Gewerbebetrieb nicht erfordert (§ 1 Abs. 2 HGB);
• Kannkaufleute (§§ 2, 238 HGB), d. h. Personen, deren Gewerbebetrieb nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Gewerbebetrieb nicht erfordert, wenn die Firma (§ 17 HGB) des Unternehmens in das Handelsregister eingetragen ist, z. B. Handwerker;
• Land-...